maj 2021 - Attent

Østre Landsret har afsagt en dom om en dansk virksomheds anvendelse af udenlandsk arbejdskraft. Der var indgået entreprisekontrakter med de udenlandske virksomheder, men efter landsrettens opfattelse var der tale om leje af arbejdskraft. Konsekvensen heraf var, at den danske virksomhed skulle betale personernes skat, selv om hele entreprisesummen var afregnet til de udenlandske virksomheder.

Arbejdsudleje kontra entreprisekontrakt

En dansk virksomheds forpligtelser med hensyn til indberetning samt indeholdelse af A-skat mv. afhænger af, om aftalen med den udenlandske virksomhed er en entreprisekontrakt, eller om der blot er tale om leje af udenlandsk arbejdskraft.

Ved indgåelse af en entreprisekontrakt har den danske virksomhed ingen arbejdsgiverforpligtelser overfor de personer, der er ansat i den udenlandske virksomhed.

Ved arbejdsudleje er medarbejderne formelt i et ansættelsesforhold til deres udenlandske arbejdsgiver, hvorfra de modtager deres løn. Selv om disse medarbejdere ikke er ansat i den danske virksomhed, har virksomheden pligt til at indeholde AM-bidrag og A-skat.

En manglende indeholdelse af AM-bidrag og A-skat kan blive en dyr fornøjelse for den danske virksomhed, idet virksomheden som oftest vil hæfte for denne skat, selv om hele kontraktsummen er afregnet til den udenlandske virksomhed.

Landsretsdommen af leje af arbejdskraft til håndværksopgaver

Sagen drejede sig om to ejendomsselskaber, der indgik i en dansk koncern. Selskaberne ejede 13 ejendomme med 81 lejere og et samlet areal på 68.930 m2.

Ejendomsselskaberne havde indgået en række entreprisekontrakter med to udenlandske selskaber blandt andet lydende på istandsættelse, malerarbejde, tømrerarbejde, byggepladsrengøring, murerarbejde, nedrivning, gipsarbejde, fugearbejde, betonarbejde og vinduesmontage fordelt på forskellige ejendomme i koncernens ejendomsportefølje. De byggematerialer mv., der blev anvendt til de nævnte arbejder, blev indkøbt af et indkøbsselskab i den danske koncern.

Hverken de to ejendomsselskaber eller andre selskaber i den danske koncern havde håndværkere ansat, der kunne udføre den regelmæssige istandsættelse og vedligeholdelse af udlejningsejendommene.

Østre Landsret skulle tage stilling til, hvorvidt de indgåede entreprisekontrakter kunne godkendes som sådan, eller om der var tale om leje af arbejdskraft.

Landsretten fastslog, at selskaberne reelt bar ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet. Landsretten lagde vægt på, at de indgåede kontrakter alene indeholdt helt overordnede angivelser af de håndværksopgaver, der skulle leveres, og at selskaberne udøvede et tæt tilsyn med arbejdets udførelse. Landsretten lagde endvidere vægt på, at der var tale om relativt ukomplicerede opgaver, og at retten til at udvælge de rette personer og deres kvalifikationer derfor var af begrænset betydning.

Selv om ejendomsselskaberne ikke udøvede sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser over de udenlandske ansatte og ikke kunne bestemme den måde, arbejdet skulle udføres på, eller hvem eller hvor mange personer der skulle udføre arbejdet, fandt landsretten efter en samlet vurdering, at de opgaver, der blev udført af den udenlandske arbejdskraft, i skatteretlig henseende måtte anses for arbejdsudleje.

Ejendomsselskaberne havde gjort gældende, at hvis landsretten fandt, at der var tale om arbejdsudleje, så hæftede de to danske selskaber ikke for arbejdsudlejeskatten og AM-bidraget. Dette var landsretten ikke enig i.

Kommentarer

Som det er konstateret mange gange før, er det ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en aftale i form af en entreprisekontakt for at undgå reglerne om leje af arbejdskraft. Kontrakterne indeholdt i øvrigt en generel henvisning til, at AB 92 var vedtaget mellem parterne.

Da kontraktgrundlaget og de faktiske omstændigheder ikke var gode nok til at anse opgaverne for entreprisearbejde, var konsekvensen, at der var tale om leje af arbejdskraft, og de danske selskaber hæftede for skatten, selv om de havde afregnet hele kontraktsummen til de to udenlandske selskaber.

Landsretsdommen er indbragt for Højesteret.

En person gik glip af et stort tab på investeringsbeviser til modregning i de følgende års gevinster, da tabet var selvangivet i en forkert rubrik, og han opdagede dette for sent.

Anmodning om ændring af indkomsten for tidligere år

Har man eksempelvis glemt at selvangive et fradrag, eller har man selvangivet et tab i en forkert rubrik, gælder der en såkaldt 3-års-frist også kaldet ordinær genoptagelse. Fristen regnes fra udgangen af det pågældende kalenderår og udgør reelt 3 år og 4 måneder. Ønsker man en ændring af indkomsten for indkomståret 2018, skal man anmode Skattestyrelsen herom senest den 1. maj 2022. Overskrides denne 3-års-frist, er det så godt som umuligt at få ændret den selvangivne indkomst.

Der er dog en lovbestemmelse, der giver mulighed for såkaldt ekstraordinær genoptagelse, hvilket vil sige genoptagelse for år, hvor 3-års-fristen er overskredet. Efter denne bestemmelse kan en person blandt andet få ekstraordinær genoptagelse, når der foreligger ”særlige omstændigheder”.

Højesteret har for nylig afsagt en dom, hvor retten tog stilling til, om der forelå ”særlige omstændigheder”.

Højesteretsdommen om anvendelse af den forkerte rubrik på selvangivelsen

Sagen for Højesteret omhandlede en person, der i 2009 selvangav et tab på investeringsbeviser i en forkert rubrik. Der var tale om et tab, der ikke kunne fratrækkes i anden indkomst, men alene anvendes til modregning i senere års eventuelle gevinster på tilsvarende investeringsbeviser.

Først i 2014 opdagede personen, at tabet ikke var fremført til modregning i senere års gevinster. Anvendelsen af den forkerte rubrik havde den konsekvens, at personen ikke havde mulighed for at fratrække tabet for 2009 i sine gevinster på investeringsbeviserne i senere år. Han anmodede derfor Skattestyrelsen om en ekstraordinær genoptagelse, der bestod i, at de blot skulle acceptere, at beløbet blev overført til den korrekte rubrik.

Denne anmodning om ekstraordinær genoptagelse blev ikke imødekommet. Sagen endte i Højesteret.

Højesteret anførte, at bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse som følge af ”særlige omstændigheder” antages at have et snævert anvendelsesområde. Af forarbejderne fremgår blandt andet, at bestemmelsen eksempelvis vil finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller i andre særlige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Det fremgår desuden, at bestemmelsen ikke giver grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag.

Personen havde ikke glemt et fradrag, men blot anført tabet i en forkert rubrik. Det blev gjort gældende, at der var tale om særdeles komplicerede skatteregler, og at tabet udgjorde et betydeligt beløb.

Højesteret var for så vidt enig i, at der var tale om komplicerede regler, og at det var et betydeligt beløb, som personen gik glip af til modregning i de følgende års gevinster. Disse kendsgerninger kunne efter Højesterets opfattelse ikke tillægges nogen betydning. Der var tale om en personlig fejl begået ved udfyldelsen af selvangivelsen, og dette var ikke en særlig omstændighed, der kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Konsekvensen var med andre ord, at gevinst på investeringsbeviserne i 2010 og følgende år fuldt ud blev beskattet, da tabet i 2009 ikke kunne fremføres til modregning.

Kan det være rigtigt?

Dommen er i overensstemmelse med praksis på området. Nævnes kan en højesteretsdom fra 2017, hvor en person havde tilbagebetalt kontanthjælp på 303.853 kr. Tilbagebetalingen skyldtes, at han ikke til den sociale forvaltning i kommunen havde oplyst, at han havde modtaget arv og arveforskud fra Norge.

En tilbagebetaling af kontanthjælpen betød, at personen skulle have et fradrag i indkomsten i det år, hvor tilbagebetalingen skete. Kommunen havde en lovfæstet pligt til at foretage indberetning til Skattestyrelsen. Kommunen havde foretaget indberetning, men fejlagtigt kun anført et tilbagebetalt beløb på 643 kr.

Personen opdagede først efter 3-års-fristens udløb, at han ikke havde fået fradrag for tilbagebetalingen. Han anmodede derfor om ekstraordinær genoptagelse, hvilket Skattestyrelsen afslog. Også denne sag endte i Højesteret, hvor udfaldet af sagen blev det samme.

Skatteministeren har efter aftale med flere af Folketingets partier bedt Skattelovrådet om at se på genoptagelsesreglerne. Så får vi se, om det kunne betyde lempeligere regler.

GDPR og beskyttelse af persondata var på alles læber for tre år siden, da lovgivningen trådte i kraft. Hvad så nu? Var deten døgnflue? Har vi i mellemtiden lært noget om, hvorvidt bøderne blev så store, som man forstod, de skulle være?

Vi har alle dage skullet beskytte persondata. Vi har helt tilbage fra 1979 haft en lovgivning om det. I 2018 blev en ny lovgivning om persondatabeskyttelse – GDPR – implementeret, og mange talte meget (og længe) om den. Bøderne skulle blive (meget) store, hvis man forbrød sig mod reglerne; der skulle dokumenteres, beskrives, overvejes, tilknyttes databeskyttelsesrådgivere, udformes databehandleraftaler og formuleres procedurer for dette og hint. Var det overhovedet muligt at passe sit arbejde vel vidende, at ens telefon indeholdt en telefonbog med kollegaer? Hvad med billederne af ens børn på ForældreIntra? Skulle alt slettes? Måtte vi overhovedet tage et billede af nogen mere? Hvad med samtykke? Der var vild forvirring i mange kredse.

Der var tale om en forordning. Altså en europæisk lov, der (næsten) én til én skulle implementeres i medlemsstaterne. Der var ikke noget at gøre. Sådan var det bare. Rådgiverne var ellevilde; nu skulle der bruges timer og males skræmmebilleder – og sendes regninger. Selv kontorforsyningsvirksomheder ville have en bid af GDPR-kagen, når de solgte makuleringsmaskiner med løftet om at kunne blive GDPR-klar ved at makulere alle persondata.

Hvor er vi så nu? Det er et faktum, at der tilbage i 2018 var meget lidt sikkerhed for, hvad vi som helt almindelige virksomheder skulle gøre. Var det for galt? Burde Datatilsynet, myndigheder eller EU have udformet vejledninger og skabeloner på forhånd? Ja, måske. Imidlertid er det lovgivning, og praktisk talt alle love skal tolkes og prøves. Hvis Datatilsynet havde udformet alt for mange skabeloner og standardbeskrivelser, skulle man som virksomhed ”passe ind” i en kasse.Det havde nok heller ikke været for smart.

Siden GDPR trådte i kraft, er der på EU-plan udstedt bøder for lidt over 277 mio. euro. Altså lidt over 2 mia. danske kroner.I Danmark er der indtil videre afsagt dom for 150.000 kr. Datatilsynet havde godt nok anbefalet bødestørrelse på 1,5 mio. kr., men byretten i Aarhus lagde niveauet lavere. Dommen er dog anket. Herudover venter retssager (pt. 7 stk.) på i alt 2,7 mio. kr. Historisk er der i Danmark udstedt meget få og meget små bøder, så der er bestemt sket en ændring med GDPR.

Bøder er ikke det, der skal motivere. Det er trods alt det at følge en lov, der skal motivere. Er der så fundet en metode, så det kan gøres enkelt og nemt? Ja og nej. Siden 2018 er vi blevet væsentligt klogere på, hvordan en typisk dansk SMV skal registrere brugen af persondata. Der kræves en fortegnelse, en risikovurdering, nogle procedurer, politik og et årshjul og muligvis nogle kontroller til at vise, at persondatabeskyttelse er en aktivitet, som virksomheden prioriterer. Gør alle det? Nej, det er nok ikke tilfældet, og mange forestiller sig også, at det at have en databehandleraftale er tilstrækkeligt.

Ud over domme, afgørelser, og mange, mange tusinde klagerog henvendelser til Datatilsynet, er der også alt det som absolut kan karakteriseres som en akademisk øvelse. En dom i EU-regi afgjorde i sommeren 2020, at data placeret i USA de facto opbevares ulovligt. Der er mange detaljer i dette, men med ét blev praktisk talt samtlige store cloud-tjenester ulovlige, og hvem kan se bort fra at benytte disse?

Siden er der kommet nogle juridiske ændringer, men sagen er ikke helt død. Giver alt dette værdi, og er det i ånden af tilblivelsen af GDPR? Ja og nej. GDPR fortæller, at data ikke må forlade EU (med visse undtagelser). Når USA så ikke betragtes som et sikkert land, opbevares data ulovligt, hvis de ligger påMicrosofts servere (også selv om datacenteret er i EU). Er detirriterende og meget lidt praktisk? Ja, måske. Nu er det svært at komme uden om USA i al almindelighed, men se på beskyttelsen i, at vi ikke vil have vores børns data placeret hos virksomheder og i lande, hvor der ikke er fundamentale rettigheder. Det er vel på en måde mere til at forstå. Måske.

Tilbage står, at hvis man er en helt almindelig virksomhed i Danmark, er man nødt til at gøre noget; GDPR er kommet for at blive. Forvirringen tilbage fra 2018 er aftaget. Vi er blevet klogere på, hvad der konkret skal gøres. Det er blevet lidt mere simpelt. Der er efterhånden dukket en del webbaserede it-løsninger op på nettet, som gør det enklere at komme igennem GDPR-processen.

Som led i den grønne skattereform indgået i december 2020 er der med vedtagelsen af lov nr. L178 af 13. april 2021 sikret bedre muligheder for afskrivning på driftsmidler, samtidig med at fradragsmulighederne for forsøgs- og forskningsvirksomhed er væsentligt forbedrede.

Af loven fremgår følgende væsentlige ændringer:

Grænsen for straksfradrag af småanskaffelser forøges (permanent).
Visse driftsmidler kan afskrives med op til 116 % (midlertidigt).
Der kan opnås et fradrag på 130 % på forsøgs- og forskningsudgifter til og med udgangen af indkomståret 2022 (midlertidigt).

Bedre mulighed for straksafskrivning af småanskaffelser

Af afskrivningsloven fremgår det, at:

driftsmidler, hvis fysiske levealder ikke overstiger tre år, kan straksafskrives i anskaffelsesåret,
driftsmidler med en anskaffelsessum på 14.100 kr. (2020) eller derunder kan straksafskrives i anskaffelsesåret,
driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed, bortset fra driftsmidler og skibe der anvendes til efterforskning af råstoffer, kan straksafskrives i anskaffelsesåret,
it-software kan straksafskrives i anskaffelsesåret.

Med lovændringen forøges grænsen på 14.100 kr.til 30.000 kr. Herved er mulighederne for straksafskrivning af småanskaffelser forbedret. Forhøjelsen har virkning for driftsmidler, der er anskaffet den 23. november 2020 eller senere.

Forhøjelsen af beløbsgrænsen indebærer endvidere, at beløbet på driftsmiddelsaldoen kan fradrages fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når den afskrivningsberettigede saldoværdi før indkomstårets afskrivninger udgør et beløb på 30.000 kr. (2020) eller derunder.

Midlertidigt 16 % tillæg på driftsmidler

For nyanskaffede driftsmidler med en anskaffelsessum på mere end 30.000 kr. (2020) vil der i de kommende år kunne opnås et tillæg på 16 %. Herved vil den afskrivningsberettigede saldo udgøre 116 %.

Muligheden for opnåelse af tillægget på driftsmiddelsaldoen er midlertidigt og kan kun opnås for anskaffelser foretaget i perioden 23. november 2020 til 31. december 2022.

Driftsmidler, hvorpå der opnås et tillæg på 16 %, skal afskrives som en særskilt driftsmiddelsaldo. Primo indkomståret 2027 skal den særlige driftsmiddelsaldo dog sammenlægges med den almindelige driftsmiddelsaldo. Ved salg af driftsmidler, hvorpå der er opnået et tillæg på 16 %, skal salgsprisen også tilsvarende forhøjes med 16 %.

Det er et krav, at driftsmidlet er fabriksnyt på anskaffelsestidspunktet, og at det udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Der kan derfor ikke opnås tillæg, hvis man fx anskaffer en brugt maskine.

Der kan dog ikke opnås forhøjelse for følgende driftsmidler:

Aktiver, der vælges straksafskrevet.
Personbiler og skibe. Ved personbiler forstås biler, der er indrettet til befordring af højst ni personer, føreren medregnet. Varebiler giver således adgang til forhøjelse af afskrivningsgrundlaget.
Maskiner, der via egen energiforsyning drives eller kan drives af fossile brændsler. Som eksempel herpå kan nævnes motorsave eller stampemaskiner, der drives af en benzinmotor.

Trods undtagelsesbestemmelsen om maskiner, der drives af fossile brændstoffer, gælder forhøjelsen af afskrivningsgrundlaget til 116 % dog for andre køretøjer end personbiler:

når køretøjet registreres i Køretøjsregisteret efter § 2, stk. 1, i lov om registrering af køretøjer,
når der er tale om en traktor eller en blokvogn, der uden registrering anvendes til transporter efter § 4 i lov om registrering af køretøjer.

For køretøjer er det et krav, at det inden udgangen af det indkomstår, hvor anskaffelsen sker, eller senest tre måneder efter anskaffelsen, er forsynet med nummerplade.

Forlængelse af det forhøjede fradrag for forsøgs- og forskningsudgifter

I december 2020 vedtog Folketinget at hæve fradraget for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed efter ligningslovens § 8B for indkomstårene 2020 og 2021 fra henholdsvis 103 % og 105 % til 130 % for begge år. Med den seneste lovændring forlænges forhøjelsen (130 %) til også at gælde indkomståret 2022.

I perioden 2020-2022 kan der dog maksimaltopnås et fradrag på 845 mio. kr. i 2020 og 910 mio.kr. i 2021 og 2022, så længe 130 %-reglen anvendes. Maksimeringsreglen gælder på koncernniveau, og det betyder, at maksimeringsreglen gælder samlet for alle selskaber, der indgår i en sambeskatning.

Udgifter ud over grænsen på henholdsvis 845 mio. kr. (2020) og 910 mio. kr. (2021 og 2022), der afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed, kan fradrages med 103 % for indkomståret 2020 og 105 % for indkomstårene 2021 og 2022.

Det skal bemærkes, at der i forbindelse med høringssvarene til lovændringen er fremkommet et synspunkt fra skatteministeren om, at kun udgifter, der ikke kan fradrages som driftsomkostninger, kan fradrages efter de særlige regler i ligningslovens § 8B. Herved vil det også kun være disse udgifter, der kan opnå det særlige tillæg.

Skattekreditordningen, hvorefter virksomheder kan anmode Skattestyrelsen om at få udbetalt skatteværdien af underskud fra forsøgs- og forskningsvirksomhed, er ikke ændret. Der kan højst udbetales skatteværdi af underskud svarende til de afholdte udgifter. Det højere skattefradrag betyder altså ikke en tilsvarende forøgelse af det underskud, der kan danne grundlag for udbetaling efter skattekreditordningen.

Alvorlige lovovertrædelser på både offentlige og private arbejdspladser er vigtige at få frem i lyset, men de kan være svære at opdage. Ikke kun deciderede lovovertrædelser, men også andre alvorlige forhold, eksemplificeret ved den seneste tids fokus på seksuel chikane, risikerer at foregå skjult i frygt for personlige konsekvenser.

Her kan ansatte være de første, som får kendskab til overtrædelserne. Det er væsentligt, at disse personer indberetter lovovertrædelserne (og følgelig agerer ’’whistleblower’’), idet de ansatte dermed også varetager offentlighedens interesser.

Problemet er imidlertid, at de potentielle whistleblowere ofte forholder sig tavse af frygt for ansættelsesrelaterede konsekvenser. Afgørende viden risikerer dermed at gå tabt grundet interne forhold hos potentielle lovovertrædere.

Etableringen af velfungerende whistleblowerordninger kan afhjælpe disse udfordringer og sikre, at flere forhold både anmeldes og behandles.

Ny EU-regulering implementeres i Danmark

På ovenstående baggrund vedtog EU-Parlamentet og EU-Rådet den 23. oktober 2019 direktiv 2019/1937, som har til formål at beskytte de whistleblowere, der indberetter overtrædelser af EU-retten. Direktivet skal implementeres i dansk ret, og et lovforslag herom blev af Justitsministeriet sendt i høring den 24. februar i år.

Hvor direktivet kun omfatter visse overtrædelser af EU-retten, er der med lovforslaget lagt op til, at også indberetninger om alvorlige overtrædelser af dansk ret skal være omfattet af de pågældende whistleblowerordninger. Dette kan eksempelvis være oplysninger om strafbare forhold, herunder misbrug af økonomiske midler, underslæb og bedrageri.

Det danske forslag vil etablere krav om oprettelse af interne whistleblowerordninger for en lang række virksomheder, ligesom Datatilsynet opretter en ekstern ordning.

Etableringen af whistleblowerordninger

Lovforslaget forpligter arbejdsgivere inden for både den private og den offentlige sektor til at oprette en intern whistleblowerordning, hvis de har mere end 50 ansatte.

Efter en konkret risikovurdering kan justitsministeren i samarbejde med den relevante minister pålægge også arbejdsgivere med færre end 50 ansatte at etablere en intern whistleblowerordning. Denne bemyndigelse forudsættes dog kun udnyttet i særlige tilfælde, og hvor aktuelle og tungtvejende behov tilsiger dette.

For at lette byrderne for de private, mellemstore virksomheder med 50-249 beskæftigede giver forslaget disse arbejdsgivere mulighed for at kunne dele ressourcer med hinanden ved oprettelsen af en fælles whistleblowerenhed, som kan modtage og behandle indberetningerne.

Den eksterne whistleblowerordning varetages af Datatilsynet. Ordningen kan anvendes, hvis arbejdsgiveren ikke er forpligtet til at oprette en intern ordning, eller hvis whistlebloweren ikke føler sig tryg ved at anvende denne.

Upartisk whistleblowerenhed

De arbejdsgivere, som er pålagt at oprette en whistleblowerordning, skal internt udpege en upartisk person eller afdeling, den såkaldte whistleblowerenhed. Det er denne enhed, som skal modtage indberetninger, have kontakt med whistlebloweren, følge op på indberetninger og give feedback til whistlebloweren.

Det er et krav, at enheden indrettes på en måde, som sikrer uafhængighed, men de pågældende medarbejdere i enheden kan stadig varetage andre funktioner for arbejdsgiveren.

Arbejdsgiveren har muligheden for at lade en uafhængig tredjemand varetage de nævnte opgaver – hvilket i praksis også ofte sker – men kan ikke hermed fraskrive sig sine forpligtelser efter lovforslaget.

Enheden skal fungere på en sådan måde, at whistleblowerens identitet holdes fortrolig, ligesom de medarbejdere (eller den eksterne part), som behandler indberetningen, har tavshedspligt.

Af yderligere procedurekrav kan nævnes, at whistlebloweren inden for syv dage fra indberetningen modtager en bekræftelse herpå, og at whistlebloweren hurtigst muligt modtager feedback, hvilket senest må ske tre måneder efter førnævnte bekræftelse.

Arbejdsgiveren skal ligeledes sikre, at de ansatte kender proceduren for at foretage indberetning, og at enheden har mulighed for omhyggeligt at følge oppå indberetningerne.

Beskyttelse af whistlebloweren

Whistlebloweren er juridisk beskyttet ved foretagelsen af indberetninger.Dette gælder, uanset om indberetningen sker til interne eller til eksterne whistleblowerenheder.

Beskyttelsen indebærer, at en indberetning ikke anses for tilsidesættelse af en eventuel tavshedspligt, ligesom vedkommende ikke må mødes af ansættelsesrelaterede repressalier af nogen form eller trussel herom.

Forbuddet mod repressalier omfatter endvidere tredjeparter og virksomheder, som whistlebloweren er forbundet med. Omfattet er enhver form for ufordelagtig behandling eller følge som reaktion på indberetningen.

Arbejdsgiveren er herefter forhindret i at møde whistlebloweren med nogen form for handling, som forårsager eller kan forårsage skade for whistlebloweren, eksempelvis afskedigelse, degradering, chikane, diskrimination eller lignende.

Hvis arbejdsgiveren desuagtet overtræder forbuddet, kan whistlebloweren tilkendes en godtgørelse. Størrelsen heraf må i sidste instans fastlægges af domstolene.

Er whistlebloweren blevet afskediget, kan denne endda kræve genansættelse, medmindre det i særlige tilfælde og efter en afvejning af parternes interesser måtte være åbenbart urimeligt.

Udfordringer forvirksomhederne

Det er afgørende, at whistleblowere sikres både beskyttelse og anonymitet. Beskyttelsen kan imidlertid medføre en række udfordringer for arbejdsgiverne.

Ud over de økonomiske udfordringer, der selvsagt rammer de mindre virksomheder hårdere, indeholder lovforslaget en særlig bevisbyrderegel, hvorefter arbejdsgiveren skal bevise, at der ikke er sammenhæng mellem indberetningen og eventuelle repressalier, hvis whistlebloweren har bevist, at denne har foretaget en indberetning og lidt en ulempe.

Ikrafttrædelse

Direktivet skal være implementeret inden 17. december i år. Lovforslaget er på nuværende tidspunkt sendt i høring, og det forventes fremsat for Folketinget i løbet af maj med henblik på ikrafttræden den 17. december i år.

For arbejdsgivere i den private sektor med mellem 50 og 249 ansatte skal den interne whistleblowerordning dog først være oprettet 17. december 2023.

På hele statens område blev der allerede sidste år etableret whistleblowerordninger.

Folketinget vedtog den 19. december 2019 implementeringen af EU´s direktiv 2018/822 af 25. maj 2018 (Directive on Administrative Cooperation) – det sjette skud på stammen af regler, som pålægger EU´s medlemsstater at gennemføre lovgivning om indsamling og udveksling af oplysninger på skatteområdet.

Retsakten fik i forkortet form tilnavnet DAC-6, og formålet med regelsættet er at reducere omfanget af aggressiv skatteplanlægning, der kan foregå på tværs af EU´s medlemsstater.

Midlet er pligt til indberetning af ordninger og arrangementer, der omfattes af regelsættet.

Hvad angår ordninger, der blev indberetningspligtige fra og med den 1. juli 2020 til og med den 31. december 2020, og ”gamle ordninger”, dvs. ordninger, hvor det første skridt blev udført i perioden 25. juni 2018 til 30. juni 2020, er indberetningsfristen udløbet tidligere i 2021. Efter 1. januar 2021 indtræder indberetningspligten 30 dage efter pligtens indtræden, fx det tidspunkt, hvor rådgivningen er givet.

I det følgende beskrives DAC-6 reglerne i hovedtræk.

Hvem omfattes af indberetningsreglerne?

Det er en ret bred personkreds, som omfattes af indberetningspligten. Pligten gælder således såvel skatteydere og rådgivere – herunder revisorer, advokater og skatterådgivere - som mellemmænd, der i givet fald selvstændigt omfattes af pligten til at indberette grænseoverskridende arrangementer til Skattestyrelsen. Hvis alene eller tillige et andet EU-land er involveret i forhold til den indberetningspligtige ordning, kan en mellemmand, som er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, også være indberetningspligtig til dette andet EU-land.

Ved ”mellemmand” forstås enhver person, som udformer, markedsfører, tilrettelægger eller i øvrigt stiller grænseoverskridende ordninger til rådighed med henblik på gennemførelse af en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning, eller som administrerer gennemførelsen af en sådan. Begrebet ”mellemmand” omfatter ligeledes professionelle, der direkte eller indirekte yder støtte, assistance eller rådgivning i sådanne tilfælde.

I hvilke tilfælde skal der indberettes?

For at indberetningspligt indtræder, skal der for det første foreligge en grænseoverskridende ordning, og dernæst skal ordningen være omfattet af mindst ét af 26 nærmere opregnede kendetegn. Se nærmere i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 1634 af 27. december 2019, som er ændret ved bekendtgørelse nr. 1049 af 29. juni 2020.

Et væsentligt kendetegn kan være, at det primære formål med ordningen er at opnå en skattefordel.

Som mellemmand er man som udgangspunkt kun indberetningspligtig, hvis de nævnte betingelser er opfyldt, og hvis man yder rådgivning eller assistance vedrørende en grænseoverskridende ordning, transaktion, aftale eller tilsagn. Der skal kun indberettes oplysninger, som mellemmanden er bekendt med, i besiddelse af eller kontrollerer.

Typiske situationer, hvor en mellemmand er indberetningspligtig, kan være:

at der ydes rådgivning, støtte eller assistance vedrørende en indberetningspligtig, grænseoverskridende ordning,
at en indberetningspligtig, grænseoverskridende ordning stilles til rådighed,
at en indberetningspligtig, grænseoverskridende ordning er klar til gennemførelse, eller
at det første skridt i gennemførelsen af en indberetningspligtig, grænseoverskridende ordning er taget (fx forelæggelse for og beslutning af ledelsen).

Derimod bliver en mellemmand i almindelighed ikke indberetningspligtig, som følge af at der ydes bistand vedrørende almindelige compliance-ydelser som fx revision, udarbejdelse af transfer pricing-dokumentation eller selvangivelse m.v.

Indberetningspligt indtræder dog, hvis man som mellemmand yder rådgivning vedrørende selve planlægningen eller gennemførelsen af indberetningspligtige transaktioner. I så fald er det den foretagne rådgivning, der eventuelt kan udløse en indberetningspligt, og ikke assistancen med fx udarbejdelse af selvangivelse eller transfer pricing-dokumentation i sig selv.

Hvilke oplysninger skal nærmere indberettes?

Indberetningspligten omfatter i de relevante tilfælde en betydelig mængde information, herunder:

Identifikation af mellemmænd og relevante skatteydere – herunder navn, adresse, fødselsdato og fødested for fysiske personer, skattemæssigt hjemsted, skatteidentifikationsnummer og i tilfælde, hvor det er relevant, også oplysninger om de personer, der er forbundne foretagender i forhold til den relevante skatteyder.
Nærmere oplysninger om, hvilket eller hvilke kendetegn der gør den grænseoverskridende ordning indberetningspligtig.
Et resumé af indholdet af den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning, herunder angivelse af et eventuelt navn, hvorunder ordningen almindeligvis er kendt, og et resumé af de pågældende forretningsaktiviteter eller ordninger. Resuméet affattes således, at det ikke fører til afsløring af erhvervsmæssige, industrielle eller faglige hemmeligheder, eller af en fremstillingsmetode eller oplysninger, hvis videregivelse ville stride mod almene interesser.
Den dato, hvor det første skridt i gennemførelsen af den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning er eller vil blive taget.
Nærmere oplysninger om de nationale bestemmelser, der ligger til grund for den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning.
Værdien af den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning.
Identifikation af den eller de relevante skatteyderes EU-medlemsstat og enhver anden EU-medlemsstat, som sandsynligvis vil blive berørt af den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning.
Identifikation af eventuelle andre personer i en EU-medlemsstat, der sandsynligvis vil blive berørt af den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning, med en angivelse af hvilke EU-medlemsstater denne person er knyttet til.
Oplysning om det referencenummer, som ordningen er blevet tildelt af den skattemyndighed, der har modtaget første indberetning om ordningen.
Oplysning om, hvorvidt der er tale om en markedsegnet ordning.

Hvordan indberetter man?

Hvis en person eller virksomhed har pligt til at indberette efter DAC-6, skal personen eller virksomheden først registreres.

Der kan indberettes med et cvr-nummer, idet man registrerer, at virksomheden har pligt til at indberette efter DAC-6– se nærmere på Virk.dk.

Under punktet ”Tilmeldingen omfatter” vælges "Grænseoverskridende ordning- DAC-6 (§ 46a)".

Der kan ligeledes indberettes med et cpr-nummer. I så fald registreres en person som indberetningspligtig ved at sende en mail til DAC6@SKTST.dk. Skriv "registrering" i emnefeltet og oplys fornavn, efternavn og adresse i selve mailen.

Når en person eller en virksomhed er registreret som indberetningspligtig, kan DAC-6-indberetningsblanketten vedrørende det pågældende tilfælde i Danmark udfyldes og indsendes på Virk.dk.

Hvad sker der, hvis man ikke indberetter?

Undlader man at opfylde en eventuel indberetningspligt, indberetter man for sent, eller undlader man at registrere sig som indberetningspligtig, kan man straffes med bøde, hvis man handler forsætligt eller groft uagtsomt. Ved udmålingen lægges der vægt på gerningspersonens økonomiske forhold. For overtrædelser begået af virksomheder lægges der vægt på virksomhedens nettoomsætning på gerningstidspunktet.

Selv om interessen for at indgå nye renteswapaftaler har været for nedadgående, er der fortsat en del virksomheder og foreninger – særligt andelsboligforeninger – der har en tidligere indgået renteswap og derfor skal have den med i regnskabet.

Den typiske renteswap har som det helt overordnede formål at ”bytte” en variabel rentebetaling på et realkreditlån ud med en fast rente. Et instrument mange over tid har benyttet sig af med henblik på at gardere sig mod store renteudsving på variabelt forrentede lån.

Når en renteswap indregnes i årsregnskabet, skal det ske til en såkaldt dagsværdi. Årsregnskabsloven definerer, hvad der helt overordnet forstås ved dagsværdi. Med hensyn til indregningen af en renteswap har det i efterhånden mange år været almindeligt accepteret, at den værdi, der lægges til grund for indregningen, svarer til den værdi, pengeinstituttet oplyser om pr. balancedagen. Denne værdi – ”basisværdien” - svarer til, hvad det koster at indfri swappen.

Denne praksis er imidlertid blevet udfordret af Erhvervsstyrelsen, og af et svar fra erhvervsministeren til Folketingets Erhvervsudvalg i november 2020 fremgår det, at dagsværdien af en renteswap ikke kan sidestilles med ”indfrielseskursen”.

Hvad betyder det så for den helt almindelige virksomhed,som måtte have en renteswap?

Efter al sandsynlighed vil det ikke få den helt store betydning, men der er god grund til, at virksomhedens ledelse – eventuelt i samarbejde med revisor – ser nærmere på de faktorer, der kan være medvirkende til at udløse et krav om en justering af den værdi, banken har oplyst.

Særligt i de situationer, hvor pengeinstituttet har utilstrækkelig sikkerhed for sit tilgodehavende hos virksomheden, og virksomheden – fx som følge af de afledte økonomiske konsekvenser af coronakrisen – er økonomisk dårligt stillet, vil der være behov for skærpet opmærksomhed i forhold til værdiansættelsen af en renteswap.

Dagsværdifastsættelse af en renteswap sker ved udøvelse af et regnskabsmæssigt skøn. Behovet for at justere på den værdi, pengeinstituttet har oplyst, afhænger af, om en justeret værdi vil være væsentlig forskellig fra det indfrielsesbeløb, pengeinstituttet oplyser om. Udøvelse af regnskabsmæssige skøn foretages af virksomhedens ledelse. Revisor kan tages med på råd i denne proces.

Den gode nyhed er, at andelsboligforeninger, landbrugsvirksomheder og andre virksomheder i regnskabsklasse A kan fortsætte den eksisterende praksis på området – altså indregning af værdien af en renteswap svarende til den værdi, som pengeinstituttet har oplyst. Der skal oplyses om anvendelse af denne ”basisværdi” i årsregnskabet.

I den vestlige verden har vi i mange år jagtet retfærdighed og ligestilling mellem mennesker. Det har man sådan set også jagtet i andre dele af verden, hvilket vi måske har lidt svært ved at se, men retfærdighed er ikke en eksakt videnskab. Det handler tværtimod i høj grad om etik, moral og almindelig sund fornuft, og det kan vi mennesker ikke altid blive enige om, hvordan man definerer.

Det forhindrer os imidlertid ikke i at forsøge, og nogle af de tunge emner i den boldgade er i øjeblikket GDPR og whistleblowerordninger. Mange synes, at regelmængderne har taget overhånd, og derfor oplever vi i disse år en del oprør i flere vestlige lande. Yderfløjene, der med forskellige definitioner af menneskelig frihed ønsker at øge denne, vinder markedsandele, og englænderne har meldt sig ud af EU.

Nok er nok, og det hele var meget bedre i de gode gamle dage, hvor en aftale var en aftale, et ord var et ord, og en mand var en karklud … Men var det nu så meget bedre og lettere?

Det var jo også i de gode gamle dage, at uligheden var større, både mellem mænd og kvinder og mellem rig og fattig. Jeg tænker ikke på ligeløn og fordelingen af goderne – det er politiske spørgsmål, vi slet ikke tager under behandling i Facit – men retten til og muligheden for at bestemme over eget liv har i hvert fald udviklet sig til det bedre.

Det har den øgede regulering af vores samfund medvirket til. Det er bare rigtig, rigtig svært, når man vil regulere etik, moral og sund fornuft. Når disse begreber bliver omsat til forordninger, love og paragraffer, er der ikke meget etik, moral eller sund fornuft tilbage. Det er reduceret til regler, der kan fortolkes, og ”hvis det ikke er forbudt, må man godt”. Etik, moral og sund fornuft risikerer at blive udvandet.

Såvel GDPR-reglerne som whistleblowerordningerne er genstand for opmærksomhed i dette nummer af Facit, og det fremgår af begge artikler, at selv om intentionerne er de allerbedste, er der blot opstået nye udfordringer, som det er vanskeligt at regulere sig ud af.

Man kan godt blive lidt træt, og en gang imellem er flere af os nok tilbøjelige til at give briterne ret i deres beslutning. Man skal blot huske, at alle disse mange regler er indført, fordi behovet er der. Nogen har forbrudt sig mod de uskrevne regler, og derfor forsøger vi at opnå retfærdighed gennem flere skrevne.

God fornøjelse med læsningen.

Overskriften er taget fra Berlingske Tidende, der har bragt en række indlæg til belysning af mulighederne for at løfte samfundsøkonomien og andre områder af samfundet efter coronakrisen.

En del af debatten har drejet sig om iværksætterkulturen og lysten til at blive selvstændig erhvervsdrivende. En væsentlig del af svaret på dette ligger formentlig i en forbedring af de rammevilkår, Danmark tilbyder selvstændige. Dette gælder især dem, der bliver selvstændige for første gang – de såkaldte iværksættere.

Over de senere år er Danmark sakket agterud i internationale sammenligninger. Vi bliver ofte karakteriseret som et funktionærsamfund. Mange af de regler, vi er underlagt, er skrevet over en lønmodtagerskabelon, og mange iværksættere starter deres karriere som lønmodtagere. Samfundet holder i høj grad hånden under lønmodtagere, og springet til tilværelsen som erhvervsdrivende er derfor udfordrende.

En væsentlig del af rammevilkårene for stimulering af selvstændighedstrangen og lysten til at starte en ny virksomhed kommer fra skattereglerne. I denne artikel sætter vi fokus på muligheden for at gøre medarbejdere til medejere af den virksomhed, de arbejder i. Mange af de virksomheder, der gennem årene har gjort medarbejdere til medejere, har medvirket til en solid og stabil erhvervsudvikling.

Aktieprogrammer er fællesbetegnelsen for en række muligheder for at invitere medarbejdere med i ejerkredsen af det selskab eller den koncern, de arbejder for. Det er især her, Danmark skiller sig ud fra andre lande ved at beskatte fordelsprogrammer, der som led i aflønningen giver medarbejderne aktier, aktietegningsretter og/eller aktieoptioner som et løntillæg med den højeste marginalskatteprocent på op til 56 %, selv om marginalskattesatsen for aktieindkomst er 42.

Ud over at det i sig selv er en udfordring at skulle beskattes med 56 % af en ikke-likvid indkomst, er det et problem, at der er forskel på beskatningen af aktieløn og aktieindkomst. Det skyldes både, at der er risiko for, at en forskellig opfattelse af situationen kan udløse en skattesag, og at der ikke er symmetri mellem beskatningen af værdiudviklingen på aktierne før og efter udnyttelsen.

Det er vigtigt at slå fast, at aktieprogrammer, hvor medarbejderen erhverver aktier eller tegningsretter til markedsværdi, normalt ikke udløser lønbeskatning. I disse tilfælde vil en fortjeneste på aktierne blive beskattet som aktieindkomst. Aktieprogrammer, hvor medarbejderen bliver inviteret med som selskabsdeltager til markedsværdi, udløser ikke skat på udnyttelsestidspunktet, og skatten bliver først aktuel på det tidspunkt, hvor medarbejderen afstår sine aktier eller tegningsretter. Der er altså sammenhæng mellem likviditeten og skatten. Skatten er enten 27 eller 42 %, og skatteprocenten er den samme, uanset om aktien stiger eller falder i værdi.

De almindelige regler om lønbeskattede købe- og tegningsretter findes i ligningslovens § 28. Reglerne, som både drejer sig om tegnings- og køberetter, men som ikke omfatter tildeling af aktier, går ud på, at fordelen ved at tegne eller købe aktier til favørkurs bliver lønbeskattet med op til marginalskattesatsen for lønindkomst på ca. 56 %. Beskatningen bliver udskudt fra tildelingstidspunktet til udnyttelsestidspunktet.

Selv om det er positivt, at man først skal betale skat, når man udnytter sin fordel, er der to væsentlige ulemper ved ordningen.

For det første bliver skatten udløst uden sammenhæng med likviditetsfordelen, der først opstår ved afståelse af aktierne. For at skaffe likviditet til skatten kan modtageren herved være nødt til at sælge de modtagne aktier samtidig med erhvervelsen af aktien i forbindelse med udnyttelsen af tegnings- eller køberetten.

Modtageren bliver i denne situation ikke erhvervsdrivende som led i aktieprogrammet, men fortsætter sin karriere som lønmodtager uden at være blevet medejer af virksomheden, og Danmark har dermed mistet en oplagt mulighed for at opnå en ny selvstændig erhvervsdrivende.

Det andet væsentlige problem er, at hvis man får finansieret skatten og beholder de modtagne aktier, bliver fremtidige værdiudsving på aktierne beskattet efter andre regler endved tildelingen. Både aktiegevinster og tab bliver aktiebeskattet med 27/42 %, men i værste fald falder aktierne i tiden efter udnyttelsen og ved et senere salg af aktierne. Der mangler således symmetri i reglerne, idet gevinsten ved udnyttelsen er blevet lønbeskattet med op til ca. 56 %.

Det er her, Danmark i særlig grad skiller sig ud fra mange af de lande, vi sammenligner os med. Der er behov for enten at skabe mulighed for at trække et eventuelt tab fra i den allerede lønbeskattede fordel ved at genoptage indkomstansættelsen i udnyttelsesåret – fx som det gælder i andre områder af skatteretten, når der sker ændringer i vilkårene for en skattemæssig begivenhed - eller at indføre en lavere marginalskatteprocent for beskatningen af aktieløn.

Ingen regel uden undtagelse. Der findes en særordning i ligningslovens § 7P, hvor beskatningen af aktieløn følger reglerne for aktieindkomst, og som derfor lever op til ønsket om symmetri, og hvor beskatningen er udsat til afståelsestidspunktet. Det fører imidlertid frem til den næste væsentlige hurdle i rammevilkårene, nemlig kompleksiteten i de danske regler. Som det fremgår nedenfor, indeholder reglerne i § 7P en række begrænsninger for, hvem der kan bruge reglerne, og reglerne er administrativt meget tunge at arbejde med. Med virkning fra 1. januar 2021 er reglerne blevet justeret for at leve op til EU's regler om statsstøtte, hvilket ikke har hjulpet på kompleksiteten.

Hvis man planlægger at anvende de danske regler om aktieløn, skal der derfor lyde en kraftig opfordring til at ansøge om bindende svar på, om den ønskede ordning kan anvendes, og om den virker, som ønsket.

Følgende betingelser skal være opfyldt for at anvende reglerne i § 7P:

Arbejdsgiverselskabet og den ansatte skal indgå aftale om, at reglerne i § 7 P skal finde anvendelse.
Værdien af den tildelte ret kan højst udgøre 10 % af den ansattes årsløn. Dog kan værdien udgøre op til 20 %, hvis adgangen til at erhverve samme type medarbejderaktierer åben for mindst 80 % af selskabets ansatte.
Købe- eller tegningsretterne må ikke overdrages.
Aktielønnen skal vedrøre aktier mv. i arbejdsgiverselskabet eller et koncernforbundet selskab og må ikke udgøre en særskilt aktieklasse.
Tildelingen skal ske som led i et ansættelsesforhold.
Bestyrelsesmedlemmer kan ikke anvende bestemmelsen.

Ordningen er fra 1. januar 2021 blevet udvidet, hvorefter værdien af den tildelte ret kan udgøre op til 50 % af lønnen, men denne del af reglerne kan kun anvendes af nye, aktive mindre driftsselskaber, som ikke er kriseramte, og som

på aftaletidspunktet ikke har haft mere end 50 ansatte i henhold til et af de seneste to godkendte årsregnskaber,
i et af de to seneste godkendte årsregnskaber har haft en nettoomsætning eller en balancesum, der ikke var over 15 mio. kr., og har været aktive på et marked i mindre end 5 år før kalenderåret, hvor aftalen indgås.

EU-Kommissionen har stillet som betingelse for godkendelse, at ordningen suppleres af fire yderligere betingelser:

For det første skal ordningen ikke kunne anvendes af selskaber, som på aftaletidspunktet har modtaget ulovlig statsstøtte, og som ikke har tilbagebetalt støtten.
For det andet skal ordningen ikke kunne anvendes af medarbejdere, der på aftaletidspunktet direkte eller indirekte ejer mere end 25 % af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 % af stemmeværdien i selskabet.
For det tredje må selskabet, hvor personen er ansat, eller koncernforbundne selskaber ikke være børsnoteret eller på anden måde optaget til handel på et reguleret marked på aftaletidspunktet.
For det fjerde forpligtes selskaber, der anvender ordningen, og som derved opnår indirekte statsstøtte, til at opgøre og indberette støttebeløbet, hvis den samlede støtte fra ordningen i samme kalenderår beløbsmæssigt overstiger 500.000 euro.

Selskabet skal foretage en markering i indkomstregisteret, når den ansatte og selskabet har indgået aftale om tildeling af købe- og tegningsretter, der skal beskattes efter ligningslovens § 7P.

Herudover skal selskabet indberette en række oplysninger, når købe- og tegningsretter udnyttes til erhvervelse af aktier, eller når aktierne erhverves direkte.