Virksomhedsordningen og den skattepligtiges deltagelse
Virksomhedsskatteloven (virksomhedsordningen) blev vedtaget i folketinget for godt 40 år siden med virkning fra 1.1.1987, og har siden da været en central del af skatteplanlægningen for personlige virksomheder.
Et af formålene med virksomhedsskatteloven var at give erhvervsdrivende mulighed for at afbøde virkningen af den lavere fradragsværdi for renteudgifter, som opstod med indførelsen af personskatteloven. Herudover rummer virksomhedsskatteloven en mulighed for at betale en acontoskat svarende til selskabsskatteprocenten på opsparet overskud – dvs. overskud, som skatteyder lader blive stående i virksomheden. Det var især rettet mod landbrug og andre virksomheder med meget svingende indkomst, som på den måde kunne spare op i gode år og ”spare ned” i dårlige år.
Loven blev indført som led i 1987-skattereformen, hvor også indførelsen af personskatteloven blev vedtaget.
Personskatteloven indeholder, udover hvad som skal beskattes som personlig indkomst (fx lønninger, pensioner mv.), en opremsning af indkomst, som er kapitalindkomst, og som derfor ikke kan indgå i virksomhedsordningen.
Dette betyder at nærmere definerede investeringer i passiv virksomhed og udlejning af driftsmidler mm. ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Det gælder ogsåindkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, samtindkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.
Det kan læses af forarbejderne til loven, at deltagelse i væsentligt omfang ud fra en vejledende norm fastsættes til 50 timer pr. måned.
Brug af virksomhedsordningen på udlejningsaktiver
Virksomhedsskatteloven giver mulighed for med et kryds på selvangivelsen at tilvælge virksomhedsordningen. Der er en række krav og konsekvenser forbundet med tilvalget, som ikke bliver behandlet yderligere i denne artikel. Tilvalget er frivilligt og aktivt hvert år og for hver skatteyder for sig. Ægtefæller har hver sin virksomhedsordning.
Et af de vigtige krav i virksomhedsloven er, at tilvalget omfatter alle erhvervsmæssige aktiver, og samtidig at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan indgå i ordningen.Det betyder, at fx private anvendte aktiver – bortset fra fri bil – ikke kan indgå i ordningen. Omvendt vil fx udlejning af en beboelsesejendom, som ejeren ikke selv bebor eller bruger, således godt kunne indgå i virksomhedsordningen – og faktisk skal indgå, hvis ejeren i forvejen anvender ordningen.
Loven er gennem årene kun blevet ændret få gange. En af ændringerne omfatter skærpede regler på fast ejendom udlejet til nærtstående til ejeren, men uagtet de skærpede regler fra og med indkomståret 2021, kan/skal ejendommen stadig indgå i ordningen. De skærpede regler har dog i praksis medført, at rentefordelen ved at bruge virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen er reduceret eller helt bortfaldet.
Kredsen af nærtstående og konsekvenserne
Kredsen af nærtstående omfatter børn og børnebørn (samt disses ægtefæller), forældre og bedsteforældre (samt disses ægtefæller) - ved børn forstås også børn, der er adopteret.
Stilles der en fast ejendom til rådighed som bolig til flere personer, hvoraf kun én af personerne er nærtstående – fx et barn og barnets samlever, vil det alene være denne persons andel af boligen, som bliver ramt af skærpelsen. Det skal bemærkes, at der skal være tale om et reelt lejeforhold mellem forældrene og lejerne.
Ved udlejning til nærtstående skal der beregnes en såkaldt rentekorrektion.
Rentekorrektionsbeløbet bliver lagt til den personlige indkomst og fratrukket i kapitalindkomsten, og skal beregnes på baggrund af den forholdsmæssige andel af gælden, der efter en særlig beregning kan henføres til ”forældrekøbsboligen”. Andelen opgøres som den forholdsmæssige andel af de samlede aktiver i virksomhedsordningen, som den ejendom, der udlejes, udgør. Der beregnes først rentekorrektion på baggrund af de samlede nettorenteudgifter i virksomheden, og herefter opgøres den forholdsmæssige andel, som udlejningsejendommens anskaffelsessum udgør af de samlede aktiver i virksomheden.
Der skal dog ikke altid beregnes rentekorrektion, selvom de objektive regler er opfyldt. Er kapitalafkastgrundlaget fx positivt både 1.1. og 31.12 eller 0 kr., bliver rentekorrektionen 0 kr. Den beregnede rentekorrektion kan heller ikke overstige virksomhedens samlede nettofinansieringsudgifter.
Beregningen af en rentekorrektion for 2025 kan illustreres således:
|
Ejendommensanskaffelsessum |
3 mio. kr. |
|
Samlede aktiver i virksomhedsordningen |
20 mio. kr. |
|
Ejendommens andel af de samlede aktiver |
15 % |
|
Samlet gæld i virksomhedsordningen |
10 mio. kr. |
|
Gældsandel til beregning af rentekorrektion |
1,5 mio. kr. |
|
Rentekorrektionssats for 2025 |
5 % |
|
Beregnet rentekorrektion – 5 % af |
75.000kr. |
Den beregnede rentekorrektion på 75.000 kr. skal herefter reduceres til den andel af virksomhedens faktiske nettorenteudgifter, som anses for at vedrøre ejendommen.
Hvis en nærtstående flytter ind i ejendommen midt på året, og virksomhedsordningen i øvrigt omfatter anden erhvervsmæssig aktivitet, skal rentekorrektionen kun beregnes på gældsandelen ultimo indkomståret. Der skal beregnes rentekorrektion for hele året, uanset længden af lejeperioden. Der skal såledesikkeforetages en forholdsmæssig opgørelse, når perioden er mindre end ét år. Flytter den pågældende ind i ejendommen midt på året og ud igen inden indkomstårets udløb, skal der ikke beregnes rentekorrektionen i året.
Som det fremgår, er reglerne ikke helt ukomplicerede, og anvendelse af virksomhedsordningen kræver rådføring hos relevante eksperter. Anvender du virksomhedsordningen, udlejer fast ejendom i personligt regi, eller i øvrigt har behov for assistance skal du som vanligt tage fat i din revisor.
Hvad dækker forpligtelser over?
Jf. Årsregnskabsloven er forpligtelser pligter for virksomheden, som er opstået på baggrund af tidligere begivenheder, og hvor indfrielsen heraf må forventes at medføre en fremtidig betaling.
Eksempler på forpligtelser:
- Bank- og leverandørgæld
- Moms, skat og øvrige afgifter
- Leasing- og lejeaftaler
- Garantier, retssager og andre hensættelser.
Når din virksomhed optager lån i et kredit- eller pengeinstitut, køber varer og ydelser på kredit hos en leverandør eller skal afregne moms til Skattestyrelsen, er der sjældent tvivl om, at hvis disse ikke er betalt på balancedagen, skal beløbene indregnes i årsregnskabet. Denne type forpligtelser præsenteres som gældsforpligtelser i balancen. Gældsforpligtelser opdeles i henholdsvis lang- og kortfristet gæld afhængig af, om den forfalder inden for eller senere end 1 år.
Der er desuden 2 andre kategorier af forpligtelser:
- Hensatte forpligtelser
- Eventualforpligtelser
Ved hensatte forpligtelser er du ikke i tvivl om, at der eksisterer en forpligtelse for virksomheden, men det præcise beløb eller tidspunktet for forpligtelsens forfald er usikkert. Dette kunne fx være en hensat garantiforpligtelse, som knytter sig udført arbejde eller udskudt skat.
Der er endnu større usikkerhed knyttet til eventualforpligtelser. En gruppe af eventualforpligtelser er kendetegnet ved at være krav eller potentielle krav, som ikke med sikkerhed skal indfries. Fx kan det være stillede kautioner eller en påbegyndt retssag, hvor dommen ikke er afsagt endnu. Eventualforpligtelser omfatter også leje- og leasingforpligtelser, forpligtelser over for andre koncernselskaber og andre kontraktlige forpligtelser.
Oplysning i årsregnskabet
Regnskabsbrugernes vurdering af virksomhedens soliditet og evne til at fortsætte driften kræver naturligt, at alle forpligtelser indregnes i balancen, når:
- forpligtelsen eksisterer på balancedagen.
- det er sandsynligt, at forpligtelsen skal betales.
- virksomheden kan opgøre et beløb (forpligtelsen) pålideligt.
Derfor indregnes gældsforpligtelser og hensatte forpligtelser i årsregnskabet.
Eventualforpligtelserne er, som nævnt, kendetegnet ved væsentlig usikkerhed om en eller alle kriterier. Det er relevant for regnskabsbrugerne at få oplysninger om eventualforpligtelser, der påhviler virksomheden, idet virksomheden muligvis skal foretage betaling i fremtiden. På grund af den væsentlige usikkerhed om den tids- og beløbsmæssige horisont, skal eventualforpligtelser kun oplyses i en note – så vidt muligt med beløbsangivelse.
Hvor præcise er dine tal?
Almindelig gæld er rimelig enkel, da det som hovedregel er det beløb, virksomheden skylder, fx en leverandørfaktura.
Hensatte forpligtelser er et skøn, som virksomhedens medarbejdere og i sidste ende ledelse laver på baggrund af viden og tilgængelige oplysninger. Det er vigtigt, at skønnet er realistisk, dokumenteret og tager højde for usikkerhederne. Husk, at virksomheden skal vurdere hensatte forpligtelser årligt, så de på balancedagen afspejler det bedste skøn over forpligtelsens størrelse.
Det kigger revisor på
Revisors opgave er at afgive en erklæring på årsrapporten, og hvis denne omfatter enten revision eller udvidet gennemgang, skal revisor erklære sig om, hvorvidt årsregnskabet givet et retvisende billede eller på godt dansk, at årsregnskabet er uden væsentlige fejl og mangler.
Revisor forholder sig derfor til indregnede og ikke-indregnede forpligtelser. I praksis vil følgende ofte være i fokus:
- Manglende eller undervurderede hensættelser
- For optimistiske skøn
- Forkert klassificering af gæld
- Mangelfulde noteoplysninger.
Indregning og præsentation af forpligtelser er vigtige for regnskabsbrugernes vurdering, herunder både kreditvurdering og tillid til regnskabet. Du kan bidrage til et korrekt årsregnskab ved at vurdere, om du har identificeret alle forpligtelser – også de usikre. Om dine skøn er underbygget og realistiske. Om du har forsynet revisor med alle nødvendige oplysninger for vurdering af, om noterne i årsregnskabet giver et retvisende billede af virksomhedens risici.
Ræk ud til din revisor
Det er særligt hensatte forpligtelser og i særdeleshed eventualforpligtelser, som kan være komplekse at kategorisere og opgøre. I praksis kan det nemlig være vanskeligt at vurdere, hvornår forpligtelsen befinder sig i den ene eller anden kategori.
En korrekt kategorisering er afgørende for årsregnskabet. Din revisor står til rådighed for en nærmere drøftelse af virksomhedens forpligtelser og den regnskabsmæssige håndtering.
Udskydelse, omfang og konsekvens
Vedtagelsen af ændringsloven medfører, at store virksomheder i regnskabsklasse C (Det vil sige virksomheder, der overskrider to på hinanden følgende år 2 af følgende størrelser: en balancesum på 195 mio. kr., en nettoomsætning på 391 mio.kr. eller 250 ansatte) først skal rapportere om bæredygtighed efter bæredygtighedsdirektivet fra regnskabsår, der begynder 1. januar 2027 eller senere. Omfanget af rapporteringspligtige virksomheder er samtidig yderligere blevet reduceret, idet EU-Parlamentet den 16. december 2025 vedtog at kun virksomheder med mere end 1000 ansatte og samtidig har mindst 450 millioner EUR. i nettoomsætning fra 2027 omfattes af kravet om bæredygtighedsrapportering. Bemærk, at opgørelsen af disse størrelser foretages og skal vurderes pr. balancedag og IKKE på baggrund af to på hinanden følgende år, som ellers er almindeligt kendt i ÅRL. Denne lempelse vil også blive implementeret i ÅRL – antagelig i 2. halvår 2026. Udskydelsen i medfør af "stop the clock"-direktivet betyder, at store virksomheder i regnskabsklasse C fortsat skal udarbejde en redegørelse for samfundsansvar efter de regler der var gældende i ÅRL § 99 a fra 2018, indtil virksomhederne eventuelt på et senere tidspunkt vil blive omfattet af bæredygtighedsrapportering efter bæredygtighedsdirektivet. Hvis virksomheden ligger under 1000 ansatte eller 450 millioner EUR. i nettoomsætning skal disse fortsat alene udarbejde en redegørelse for samfundsansvar.Afregistrering af eventuelt valgt bæredygtighedsrevisor
I konsekvens af, at en række virksomheder allerede har valgt en revisor til at skulle afgive erklæring om virksomhedens bæredygtighedsrapportering, er der samtidig med ændringsloven vedtaget en midlertidig overgangsbestemmelse. Denne overgangsbestemmelse giver mulighed for at afsætte og afregistrere revisor uden særskilt beslutning af virksomhedens generalforsamlingen, og uden at der skal vedlægges en fyldestgørende forklaring på årsagen til hvervets ophør ved afregistrering af denne i erhvervsstyrelsens it-system. Overgangsordningen finder alene anvendelse fra lovens ikrafttræden 31. december 2025 og frem til afholdelsen af virksomhedens førstkommende ordinære generalforsamling. Efter virksomhedens førstkommende ordinære generalforsamling skal beslutning om at afsætte en valgt revisor træffes af generalforsamlingen. Desuden skal en anmeldelse om afregistrering af revisor før hvervets udløb vedlægges en forklaring på årsagen.VSME-standarden
I forbindelsen vedtagelsen af videreførelsen af ÅRL § 99 a fra 2018 blev, der samtidig åbnet op, at virksomheder kan anvende den frivillige bæredygtighedsstandard (VSME-standarden) til at opfylde kravet om redegørelse om samfundsansvar på linje med øvrige internationale retningslinjer og standarder som fx FN Global Compact. Rapportering efter VSME-standarden skal fortsat skulle leve op til ÅRL’s krav til redegørelse for samfundsansvar, herunder indholdsmæssigt opfylde oplysningskravene i ÅRL § 99 a fra 2018. Dette betyder, at der, som supplement til rapportering efter VSME-standarden, skal gives yderligere oplysninger om virksomhedens politikker herunder risici på omtalen af områderne for miljø, sociale forhold og medarbejderforhold, menneskerettigheder samt antikorruption og bestikkelse.Øvrige mindre ændringer
Ændringsloven udskyder desuden kravet i ÅRL § 99 om at virksomhederne i ledelsesberetningen skal medtage oplysninger om immaterielle nøgleressourcer og redegøre for, hvordan virksomhedens forretningsmodel grundlæggende afhænger af sådanne immaterielle nøgleressourcer, og hvorledes disse ressourcer er en kilde til værdiskabelse for virksomheden. Det betyder, at kravet om oplysninger om immaterielle nøgleressourcer først træder i kraft for store virksomheder i regnskabsklasse C for regnskabsår, der begynder i 2027 eller senere.Først blev omfattende krav implementeret, derefter blev det forventet, at antallet af omfattede virksomheder ville blive markant reduceret, samtidig med at tidspunktet for den første rapportering blev udskudt. Derudover ses der nu også på at reducere selve indholdet af rapporteringen for de virksomheder, der fortsat skal rapportere.
Udviklingen af rygter og forventninger til ændringer og faktiske ændringer er sket hurtigt.Mange virksomheder har derfor haft svært ved at navigere i, hvad der på den ene side gælder, og hvad der på den anden side forventes at blive en realitet, når forholdene er behandlet i både EU og Folketinget.
Vedtagne lovændringer
I skrivende stund, og med de seneste ændringer til årsregnskabsloven i december 2025 og februar 2026, skal store danske virksomheder (regnskabsklasse C, stor) rapportere efter CSRD fra 2027 (tidligere 2025). Børsnoterede virksomheder, der tidligere har været omfattet af rapporteringskrav, skal ligeledes først rapportere efter CSRD fra 2027, hvis de ikke har mere end 1.000 ansatte eller en nettoomsætning på 450 mio. EUR.
Forventet ændring til omfattede virksomheder
Pt. er førstegangsrapporteringen for store danske virksomheder udskudt fra 2025 til 2027. Det forventes derudover, at omfanget af virksomheder ændres markant, så antallet af rapporteringspligtige reduceres betragteligt. Der er p.t. igangværende trilogforhandlinger mellem de 3 EU-instanser om indholdet af de endelige størrelsesgrænser. Alle forslag peger dog på, at virksomheder fremover alene vil være omfattet, hvis de har mere end 1.000 medarbejdere i gennemsnit, samtidig med at grænser for omsætning og eventuelt balancesum overskrides.
Når man ikke rapporterer efter CSRD
For virksomheder, der tidligere forventede at blive omfattet af CSRD, men som nu falder uden for gruppen af omfattede virksomheder, gælder fortsat de eksisterende krav i årsregnskabslovens § 99 a om redegørelse for samfundsansvar. Redegørelsen indgår som en del af ledelsesberetningen og er omfattet af revisors almindelige udtalelse, men uden en særskilt erklæring med sikkerhed.
Virksomheder, der allerede var gået i gang med CSRD-forberedelser, eller som i øvrigt kan have kommerciel interesse i bæredygtighedsrapportering, kan fortsat have værdi af en tilpasset tilgang til området. Mange vælger eksempelvis at videreføre elementer af CSRD-tilgangen i deres rapportering efter § 99 a eller anvende frivillige standarder som VSME. Samtidig har EFRAG arbejdet på at reducere og forenkle ESRS-standarderne, hvilket gør rammeværket mere overskueligt end i den oprindelige version.
Selvom flere virksomheder altså midlertidigt fritages for de mest omfattende rapporteringskrav, er ESG fortsat et område i udvikling. For mange virksomheder vil arbejdet med bæredygtighedsdata, governance og transparens derfor fortsat være relevant – både i forhold til investorer, finansielle samarbejdspartnere og øvrige interessenter.
Kontakt din revisor, hvis du er i tvivl om, hvordan din virksomhed påvirkes, eller du er blevet mødt af krav om ESG-rapportering fra fx banker eller kunder.