Ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og virksomhedsomdannelse sker der som udgangspunkt overdragelse af varer, driftsmidler, fast ejendom mv. fra et selskab til et andet. Dette medfører, at såfremt der er tale om overdragelse af momspligtige varer, driftsmidler, fast ejendom mv., skal der afregnes moms i forbindelse med transaktionen, medmindre der efter en konkret vurdering i stedet er tale om en virksomhedsoverdragelse.
Særligt i relation til fast ejendom skal man være opmærksom på momspligten ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og virksomhedsomdannelse. Det er således ikke muligt ved eksempelvis spaltning at overføre byggegrunde til andre selskaber, uden at det får momsmæssige konsekvenser for selskaberne.
Momspligt
Der opstår momspligt, når der leveres varer eller tjenesteydelser mod betaling. Fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og virksomhedsomdannelse sidestilles momsmæssigt med levering mod betaling, hvorfor der opstår momspligt ved disse transaktioner, når momspligtige varer, driftsmidler, fast ejendom mv. overføres fra et selskab til et andet. Førstnævnte selskab skal afregne udgående moms, mens det selskab, som får overført varer, driftsmidler, fast ejendom mv., har fradragsret for momsen efter de almindelige fradragsregler.
Såfremt der er tale om overførsel af varer, driftsmidler, fast ejendom mv. som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, og køberen (det fortsættende selskab) er momsregistreret, hverken kan eller skal der dog afregnes moms i forbindelse med overførslen. For at der foreligger en sådan momsfri virksomhedsoverdragelse, skal der i almindelighed være tale om, at sælgeren (det ophørende selskab) ophører med at drive den overdragne del af virksomheden, mens køber (det fortsættende selskab) viderefører virksomheden.
Fast ejendom
Som hovedregel er salg af fast ejendom momsfritaget. Undtaget herfra er dog salg af byggegrunde og nye bygninger, der således er momspligtigt, når salget foretages af en momspligtig virksomhed.
Salg af aktier, anparter og andre selskabsandele er som udgangspunkt fritaget for moms. Det betyder, at salg af selskaber, som ejer byggegrunde eller nye bygninger, ikke medfører momspligt, medmindre køberen af selskabet opnår en såkaldt eksklusiv brugsret til de pågældende byggegrunde eller nye bygninger. Dette er ifølge praksis kun tilfældet ved køb af andelsboliger og lignende, der imidlertid er fritaget for moms, idet de sidestilles med udlejningsboliger.
Mange selskaber overvejer muligheden for momsfrit salg af selskaber indeholdende byggegrunde eller nye bygninger i stedet for ”almindeligt” momspligtigt salg af de pågældende byggegrunde / nye bygninger.
Et scenarie kan være, at et selskab ejer et større antal byggegrunde, som skal sælges. Det er tanken, at køberne af grundene skal opføre bygninger på grundene med henblik på udlejning til boligformål. Idet udlejning til boligformål er fritaget for moms, kan køberne ikke fratrække eventuel moms ved køb af grundene. Her medfører et køb af selskabet ikke moms på grundene. Hvis grundene derimod spaltes ud i forskellige selskaber med henblik på salg af de enkelte selskaber, vil spaltningerne medføre moms på grundene, som ikke kan fradrages i de fortsættende selskaber, idet selskaberne skal drive momsfri boligudlejning.
Ved alle former for omstruktureringer mv. er det således meget væsentligt på forhånd at være opmærksom på, om disse omstruktureringer medfører momsmæssige konsekvenser for selskaberne. Det vil være særdeles vanskeligt efterfølgende at rette op på utilsigtede momsmæssige konsekvenser.
Flere og flere selvstændige erhvervsdrivende er begyndt at drive virksomhed inden for områder som coaching, terapi, supervision mv. Mange af disse erhvervsdrivende er af den klare opfattelse, at de ikke er momspligtige og derfor ikke skal afregne moms af deres indtægter. Kriterierne for momsfritagelse af coaching, terapi, supervision mv. er imidlertid ret snævre, hvilket reelt medfører momspligt for mange af disse erhvervsdrivende.
Momspligt
Hovedreglen i momsloven er, at levering af tjenesteydelser er momspligtige. Dermed er aktiviteter som coaching, terapi, supervision mv. momspligtige, medmindre de specifikt er omfattet af en af momslovens fritagelsesbestemmelser. Der er typisk to momsfritagelser, som kan bringes i spil:
- Momsfritagelsen for sundhedsydelser
- Momsfritagelsen for undervisning.
Sundhedsydelser
For at momsfritagelsen for sundhedsydelser finder anvendelse, skal den erhvervsdrivende for det første have et vist uddannelsesniveau. Herved forstås, at den erhvervsdrivende enten skal have opnået en autorisation eller have gennemgået en uddannelse bestående af minimum 660 undervisningstimer, hvoraf følgende som minimum skal indgå:
- Anatomi/fysiologi 200 undervisningstimer
- Sygdomslære/farmakologi 100 undervisningstimer
- Den primære behandlingsform 250 undervisningstimer
- Klinikvejledning/klientbehandling 10 undervisningstimer
- Øvrig sundhedsfaglig undervisning 100 undervisningstimer
For så vidt angår psykoterapi, vil undervisningstimerne i anatomi/fysiologi og sygdomslære/farmakologi skulle erstattes af undervisningstimer i den primære behandlingsform, herunder eksempelvis i teoretisk uddannelse inden for det psykoterapeutiske område, egenterapi og modtagelse af supervision. Alle undervisningstimerne skal være relevante for behandling eller forebyggelse af sygdomme. Det betyder, at eksempelvis undervisning i mersalg, salgspsykologi, markedsføring, personlighedsudvikling mv. ikke kan falde ind under ovennævnte kategorier.
Udover at den erhvervsdrivende skal have et vist uddannelsesniveau, skal der også være tale om behandling af personer med henblik på at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder (anomalier). En erhvervsdrivendes klienter inden for coaching, terapi, supervision mv. kan sjældent betragtes som syge personer, hvorfor momsfritagelsen for sundhedsydelser sjældent finder anvendelse, uanset om behandlingskravet er opfyldt eller ej. For at fritagelsen finder anvendelse, skal der således foreligge en diagnosticeret lidelse, der søges behandlet og helbredt.
Undervisning
Undervisningsfritagelsen omfatter skoleundervisning, undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning. Undtaget fra momsfritagelsen er dog kursusvirksomhed primært rettet mod erhvervsdrivende, når virksomheden drives med gevinst for øje. Kursusvirksomhed er således momspligtig.
En undervisningsydelse, der ikke er skoleundervisning, faglig uddannelse og lignende, er ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen, og er dermed momspligtig. Dette gælder, uanset om fakturaen udstedes til en privatperson eller til en virksomhed/institution.
Coaching, terapi, supervision etc. ydet over for enkeltpersoner kan sjældent betragtes som skolemæssig eller faglig undervisning, hvorfor momsfritagelsen for undervisning som oftest heller ikke vil finde anvendelse for coaching, terapi, supervision etc. Hvis den erhvervsdrivendes kunder er virksomheder eller institutioner, vil der endvidere kunne være tale om momspligtig kursusvirksomhed.
De snævre kriterier for momsfritagelse af coaching, terapi, supervision mv. vil således ofte medføre momspligt for den erhvervsdrivende.
Som udgangspunkt opstår der ikke momspligt ved enkeltstående salg af fast ejendom. Dette gælder imidlertid ikke ved salg af fast ejendom, hvor sælgeren har drevet momspligtig virksomhed på ejendommen. Her opstår der momspligt ved salg af ejendommen, når der er tale om en byggegrund eller en ny bygning, uanset den momspligtige virksomheds omfang.
Momspligten ved salg af byggegrunde og nye bygninger omfatter kun erhvervsmæssigt salg. Det betyder, at kun såkaldte ”momspligtige personer” skal afregne moms ved salg af byggegrunde og nye bygninger. Momspligtige personer defineres som ”juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed”.
Økonomisk virksomhed
Der udøvesøkonomisk virksomhed og dermed momspligtigt salg af fast ejendom, når sælgeren tager ”aktive skridt mod økonomisk udnyttelse” af den faste ejendom, og der samtidig er tale om ”indtægter af en vis varig karakter”.
Aktive skridt kan bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler. Udover byggeri i form af opførelse/ombygning af bygninger og andre faste anlæg forstås ved bygge- og anlægsarbejder etablering af infrastruktur i form af veje, belysning, kloak-, vand- og elektricitetsforsyning mv., det vil sige almindelig byggemodning af jord.
Udover at sælgeren skal tage ”aktive skridt mod økonomisk udnyttelse”, er det yderligere en forudsætning for at statuere momspligt ved salg af fast ejendom, at den økonomiske udnyttelse af byggegrunde eller bygninger sker over en tilstrækkelig periode, der kan begrunde, at kriteriet om, at der opnås ”indtægter af en vis karakter”, kan anses for opfyldt. Dette kriterie udelukker som udgangspunkt enkeltstående salg fra momspligten, dog ikke når sælger har opført/ombygget en bygning med henblik på salg.
Forudgående anvendelse til momspligtige aktiviteter
Et selskab eller en virksomhed, der sælger fast ejendom, som helt eller delvist har været anvendt til brug for den pågældendes momspligtige aktiviteter, anses altid for at handle i egenskab af momspligtig person ved salg af den pågældende ejendom. Her kan der således opstå momspligt, også ved enkeltstående salg, og uanset at der ikke er foretaget ”aktive skridt mod økonomisk udnyttelse” forud for salget. Dette gælder eksempelvis en virksomheds salg af sin domicilejendom, fabriksejendom, lagerejendom, landbrugsejendom eller salg af en frivilligt momsregistreret udlejningsejendom, eller bare udstykning af en byggegrund fra den pågældende ejendom.
Det er tilstrækkeligt, at alene en del af ejendommen har været anvendt til brug for momspligtige aktiviteter. Derfor kan der også opstå momspligt ved salg af en udlejningsejendom, selv om kun en mindre del af ejendommen er frivilligt momsregistreret samt ved salg af villa/parcelhus etc., såfremt ejeren og dermed sælgeren har drevet momspligtig virksomhed fra ejendommen, herunder eksempelvis administreret sin momspligtige enkeltmandsvirksomhed fra adressen. Dette gælder, uanset at ejendommen også har tjent som privat bolig for ejeren og dennes familie.
Byggegrunde og nye bygninger
Der kan kun være momspligt ved salg af byggegrunde og nye bygninger. Salg af gamle bygninger er fritaget for moms. Her er det væsentligt at være opmærksom på, at ved salg af gamle (nedrivningsklare) bygninger er udgangspunktet, at hvis salget sker med henblik på nedrivning af de gamle bygninger og opførelse af en ny bygning, anses salget for et salg af en byggegrund, hvilket er momspligtigt, når de gamle bygninger har været anvendt til momspligtig virksomhed.
Endvidere omfatter definitionen ”nye bygninger” ikke kun nyopførte bygninger, men også væsentligt renoverede bygninger, når arbejdet er færdiggjort 5 år forud for et salg.
Et renoveringsarbejde er af væsentligt omfang, når værdien af renoveringsarbejdet ekskl. moms overstiger 25 % af ejendomsværdien med tillæg af værdien af renoveringsarbejdet ekskl. moms. Hvis salgsprisen overstiger ejendomsværdien med tillæg af værdien af udført renoveringsarbejde ekskl. moms, kan sælger vælge at anvende salgssummen som beregningsgrundlag i stedet for ovennævnte beregningsgrundlag.
Ved renoveringsarbejder, eksempelvis af en virksomheds domicilejendom eller udlejningsejendom, vil det forekomme, at renoveringsarbejdet udføres etapevis over en årrække. Der er som udgangspunkt tale om arbejder, som set over perioden hvor byggearbejderne foregår, udgør renoveringsarbejde, og de samlede successivt udførte arbejder skal dermed vurderes samlet i forhold til 25-procentsreglen. Dette gælder også, når ejerne ikke havde nogen planer om salg på renoveringstidspunktet. Ved salg af en ejendom skal det derfor altid vurderes, om der inden for de seneste 5 år forud for salget er færdiggjort et væsentligt renoveringsarbejde.
Skatteministeren har fremsat lovforslag, der - såfremt de vedtages - medfører en række væsentlige ændringer i forhold til den gældende lovgivning. Vi gennemgår et udpluk heraf nedenfor.
BoligJobordningen
BoligJobordningen, som har eksisteret i flere år, har hele tiden været en midlertidig ordning, der gjaldt for et eller flere indkomstår.
Det foreslås, at ordningen gøres permanent fra og med den 1. januar 2018. Fradrag for lønudgifter til visse serviceydelser i hjemmet vil i 2018 udgøre op til 6.000 kr. pr. person, mens der vil være et fradrag på op til 12.000 kr. pr. person til håndværksydelser for visse arbejder udført på familiens helårsbolig eller sommerbolig. Beløbsgrænserne vil fremover blive reguleret årligt.
Fradragsretten gælder fra og med den 1. januar 2018 ikke følgende håndværksydelser:
Installation af intelligent varme-, ventilations- og lysstyring, solafskærmning af vinduer og glasdøre, energirådgivning, udskiftning af faste belægninger med permeable belægninger, sikring af yderdøre og vinduer mod oversvømmelse, installation af ladestik til elbiler og fjernelse af asbest, PCB og bly.
Der er sket en enkelt udvidelse, nemlig lønudgifter til installation af tyverialarm. Sådanne udgifter vil kunne fratrækkes, når udgiften afholdes fra og med den 1. januar 2018.
Ingen udligningsskat på pensionsudbetalinger
På visse ”større” pensionsudbetalinger har der i de senere år skullet betales en ekstraskat, nemlig den såkaldte udligningsskat.
Udligningsskatten foreslås afskaffet fra og med indkomståret 2018.
Når lovforslaget er vedtaget, vil SKAT automatisk udsende en ny forskudsopgørelse uden udligningsskat til de personer, hvor der på forskudsopgørelsen for 2018 er beregnet udligningsskat på pensionsudbetalinger.
Medarbejderaktier
Efter gældende regler kan selskaber tildele medarbejdere op til 10 % af lønnen i form af aktier eller købe- eller tegningsretter til aktier, hvor aktierne beskattes som aktieindkomst i stedet for lønindkomst. Medarbejderen beskattes først, når aktierne afstås. Selskabet har ikke fradrag for udgiften til aktier mv.
Fra den 1. januar 2018 foreslås grænsen hævet fra 10 % til 20 %, forudsat at mindst 80 % af virksomhedens medarbejdere tilbydes sådan aktieløn.
Virksomhederne vil fortsat kunne tildele udvalgte medarbejdere op til 10 % af lønnen i form af medarbejderaktier i henhold til de gældende regler.
Ingen skat på fri telefon og internet
Det foreslås, at arbejdsgiverbetalt telefon og eventuelt internet fra og med indkomståret 2020 er et skattefrit personalegode.
Skattefriheden vil også gælde selvstændigt erhvervsdrivende og en medarbejdende ægtefælle.
Børneopsparingskonti
Efter gældende regler kan der årligt maksimalt indskydes 3.000 kr. på en børneopsparingskonto og i alt højst 36.000 kr.
Grænserne foreslås forhøjet til henholdsvis 6.000 kr. og 72.000 kr. fra og med den 1. januar 2018. Forhøjelserne gælder også allerede oprettede børneopsparingskonti. Eksempelvis vil der fra og med den 1. januar 2018 kunne indskydes 6.000 kr. årligt, selv om maksimumsgrænsen på 36.000 kr. blev nået for flere år siden.
Indbetaling på aldersopsparing
Folketinget har vedtaget nye regler for indbetaling på aldersopsparing. 2017 er sidste år, hvor der kan foretages en indbetaling på 29.600 kr. Fra og med 2018 er den maksimale indbetaling for de fleste væsentlig mindre.
Aldersopsparing – som vi kender den!
Siden 2013 har man kunnet indbetale på en aldersopsparing, og reglerne for en sådan opsparing har været følgende:
- Den årlige indbetaling kan maksimalt udgøre 29.600 kr. (2017)
- Der kan indbetales indtil 15 år efter pensionsudbetalingsalderen
- Der er ikke fradragsret eller bortseelsesret for årets indbetaling
- Værditilvæksten i opsparingsperioden beskattes med 15,3 % (PAL-skat)
- Udbetaling ved pensionsalderen er skatte- og afgiftsfri
- Ved udbetaling i utide (før pensionsalderen) skal der betales en afgift på 20 %.
Med ordene ”Et øget incitament til opsparing sidst i arbejdslivet” har Folketinget vedtaget en række ændringer af reglerne om indbetaling til en aldersopsparing. Ændringerne angår reelt kun den maksimale årlige indbetaling.
Nye regler for indbetaling fra og med 2018
Den maksimale årlige indbetaling til en aldersopsparing afhænger fra og med 2018 af personens alder.
Det maksimale årlige beløb, der kan indbetales på en aldersopsparing, er som hovedregel 5.100 kr. (2018-niveau). Fra og med det femte indkomstår før det indkomstår, hvor pensionsopspareren når folkepensionsalderen, kan der som udgangspunkt årligt indbetales 51.100 kr. (2018-niveau). Den høje beløbsgrænse udgør dog kun 46.000 kr. i 2018 gradvist stigende til 51.100 kr. (2018-niveau) i 2023.
En pensionsopsparer, der når folkepensionsalderen i 2030, vil kunne indbetale 5.100 kr. om året frem til og med 2024. Fra og med 2025 kan der årligt maksimalt indbetales 51.100 kr.
Muligheden for at foretage årlige indskud på en aldersopsparing på op til 51.100 kr. gælder dog ikke, hvis pensionsopspareren har fået udbetaling fra en ratepension, pensionsordning med løbende udbetalinger eller indeksordning fra og med det tiende indkomstår før det indkomstår, hvor pensionsopspareren når folkepensionsalderen. Denne undtagelsesregel gælder, uanset om pensionsudbetalingen sker som normal udbetaling (pensionsudbetalingsalderen er indtrådt, og udbetalingerne er påbegyndt), eller der er tale om udbetaling i utide (udbetaling før pensionsalder, pantsætning mv.), hvor der svares afgift med 60 %.
Beløbsgrænsen på 5.100 kr. i stedet for 51.100 kr. for indbetaling på en aldersopsparing gælder for pensioner, der ophæves i utide den 1. april 2018 eller senere samt udbetaling fra rateopsparinger mv., der i overensstemmelse med pensionsvilkårene påbegyndes den 1. april 2018 eller senere.
I visse tilfælde kan en person alligevel foretage et årligt indskud på 51.100 kr., selv om der i 10-års perioden er modtaget pensionsudbetalinger. Det gælder udbetaling fra Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP) og pensionsudbetalinger, hvor personen reelt ikke selv bestemmer, hvornår udbetalingen påbegyndes, eksempelvis invalidepension, rateforsikring i tilfælde af forsikredes invaliditet og ægtefælle- eller samleverpension.
Skatteministeren har fremsat lovforslag om forhøjelse af bruttoskatten fra 26 % til 27 %, men til gengæld kan bruttobeskatning for forskere m.fl. anvendes i 84 måneder i stedet for de nuværende 60 måneder.
Ekspertskatteordningen
Man behøver ikke at være ekspert for at blive omfattet af ekspertbeskatning, bare man får tilstrækkeligt i løn eller skal udføre visse former for forskningsarbejde. Lønkravet for ikke-forskere er minimum 65.100 kr. (2018) om måneden efter fradrag af ATP mv. Ekspertbeskatningen udgør AM-bidrag på 8 % og 26 % i bruttoskat af det resterende beløb.
Udover lønkravet er der en række øvrige betingelser, der skal være opfyldt for at blive omfattet af denne attraktive lave danske beskatning, eksempelvis at personen ikke må have været fuld skattepligtig til Danmark i de seneste 10 år forud for ansættelsen.
Lovforslaget
Skatteministeren har fremsat lovforslag, der ændrer den gældende ekspertbeskatning på to punkter.
Bruttoskatten på 26 % foreslås forhøjet til 27 %.
Den maksimale periode, hvor ekspertbeskatningen kan anvendes, foreslås udvidet fra 60 måneder til 84 måneder.
De foreslåede ændringer skal have virkning fra og med indkomståret 2018. Forlængelse af perioden til 7 år kommer også til at omfatte personer, der den 1. januar 2018 ikke har anvendt ordningen i 5 år.
Personer, der inden den 1. januar 2018 har anvendt den maksimale periode på 60 måneder, får ikke glæde af forlængelsen.
Forhøjelse af skatten til 27 % fra og med 2018 gælder, uanset hvor længe man anvender ordningen. Personer, der i 2017 er under ekspertordningen, skal også betale den forhøjede skat fra og med indkomståret 2018.
For at undgå at betale renter af restskat for indkomståret 2017 skal betaling ske inden nytår. Men mod betaling af en dag til dag-rente kan betaling af restskat for 2017 også ske i perioden 1. januar 2018 – 1. juli 2018. Efter denne dato betales et fast procenttillæg.
Restskat
Reglerne for beregning af renter og procenttillæg til restskat er som følger:
- Hvis restskatten betales inden den 1. januar 2018, skal der ikke betales renter eller procenttillæg
- Hvis restskatten betales i perioden 1. januar – 1. juli 2018, skal der betales en dag til dag-rente
- Hvis restskatten først bliver betalt efter den 1. juli 2018, skal der betales et procenttillæg.
Betaling inden nytår
Der skal ikke betales hverken dag til dag-rente eller procenttillæg.
Bemærk, at der kan være forskellige frister for rettidig indbetaling inden årets udgang afhængig af, om der bruges netbank eller dankort. Dette vil normalt fremgå af SKATs hjemmeside.
Er man selvstændigt erhvervsdrivende og anvender virksomhedsordningen, kan det være en fordel at vente med at betale restskatten indtil 2018 mod betaling af en dag til dag-rente. Det skyldes, at frivillige indbetalinger af restskat i virksomhedsordningen anses som private hævninger. Ved at afvente med betaling til 2018 udskyder man beskatningen af det hævede beløb ét år, og man kan nøjes med at betale renter af skatten, indtil den dag betaling sker.
Betaling i perioden 1. januar 2018 – 1. juli 2018
Ved indbetaling af restskat i perioden 1. januar 2018 – 1. juli 2018 skal der betales en dag til dag-rente på 1,7 % p.a. Dag til dag-renten kan ikke skattemæssigt fratrækkes.
Betales restskatten den 30. januar 2018, skal der betales rente for 30 dage. Udgør den forventede restskat eksempelvis 100.000 kr., beregnes renten således:
100.000 kr. x 1,7 % x 30/365 = 140 kr.
Viser det sig senere, at restskatten er større, kan der foretages yderligere indbetaling mod betaling af en dag til dag-rente. Betaling skal dog være sket senest den 1. juli 2018.
Restskat, der ikke er indbetalt senest den 1. juli 2018
Er restskatten ikke betalt senest den 1. juli 2018, skal der ikke betales en dag til dag-rente men i stedet et procenttillæg. Procenttillægget udgør 3,7 %. Procenttillægget kan ikke skattemæssigt fratrækkes.
Hvis restskatten eksempelvis udgør 100.000 kr., indregnes 19.600 kr. med tillæg af 3,7 % eller i alt 20.325 kr. i forskudsskatten for indkomståret 2019. Den resterende restskat på 80.400 kr. med tillæg af 3,7 % eller i alt 83.375 kr. opkræves fordelt på tre rater i august, september og oktober 2018.
AM-bidrag
AM-bidrag er omfattet af reglerne om restskat. Det betyder, at der også ved for lidt betalt AM-bidrag skal betales en dag til dag-rente eller procenttillæg.
Overskydende skat
Ved udbetaling af overskydende skat får man et procenttillæg på 0,5 %. Der opnås ikke procenttillæg til overskydende skat, der skyldes frivillig indbetaling af restskat. Ved udbetaling af overskydende skat, hvor der er betalt en dag til dag-rente af beløbet, vil der sammen med udbetalingen af den overskydende skat ske tilbagebetaling af den betalte dag til dag-rente.
SKAT påbegynder udbetaling af overskydende skat primo april 2018.
Selvstændigt erhvervsdrivende og andre, der anvender den udvidede selvangivelse, må vente lidt længere med at få overskydende skat udbetalt.
Højesteret har afsagt dom i de såkaldte banksager. Dommen var, at løn til egne medarbejdere i forbindelse med udvidelse af virksomhed ikke er en skattemæssigt fradragsberettiget udgift. Skatteministeren har derfor fremsat lovforslag, der udvider adgangen til fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter og bestyrelseshonorarer.
Baggrunden for lovforslaget
Højesteret har taget stilling til, om en bank skattemæssigt kunne fratrække løn til egne medarbejdere, der havde udført arbejde i forbindelse med overtagelse af bankaktiviteter fra Finansiel Stabilitet. Højesteret fandt, at der ikke var tale om en driftsomkostning, og lønudgiften kunne derfor ikke fratrækkes.
Ved en driftsomkostning forstås en udgift, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Driftsomkostningsbegrebet indebærer, at eksempelvis omkostninger forbundet med etablering og udvidelse af en eksisterende virksomhed som altovervejende hovedregel ikke kan fratrækkes, idet udgifterne ikke vedrører den løbende drift, men indkomstgrundlaget. Dette gælder uanset omkostningstype, og dermed også løn til egne medarbejdere.
Skatteministeren havde bebudet, at hvis højesteretsdommens udfald blev, at der ikke var fradrag for de omtvistede lønudgifter til bankens ansatte, ville han fremsætte et lovforslag, der udvidede adgangen til fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter.
Lovforslaget
Der foreslås indført en bestemmelse, som giver fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og bestyrelseshonorarer, samt erhvervsmæssige udgifter tilknyttet hertil.
Den særlige hjemmel til fradrag for lønudgifter, bestyrelseshonorarer og accessoriske udgifter med tilknytning hertil betyder, at en virksomhed ikke længere behøver at tage stilling til, om det arbejde, en medarbejder eller et bestyrelsesmedlem har udført, vedrører den løbende drift eller etablering af et nyt indkomstgrundlag mv. Når der er tale om løn til egne medarbejdere og bestyrelseshonorarer, er udgiften skattemæssigt fradragsberettiget. Det vil eksempelvis betyde, at ved opkøb af en anden virksomhed vil der være fradrag for lønudgifter til egne medarbejdere og honorar til bestyrelsesmedlemmer, selv om disse personer har deltaget i forhandlinger mv. om opkøbet. Der vil være fradrag, uanset om det er aktiviteten (aktiver og passiver), der købes, eller eksempelvis anparterne i et ApS, som bliver et datterselskab.
Forslaget udvider kun adgangen til fradrag for lønudgifter for personer i ansættelsesforhold – virksomhedens egne medarbejdere og vederlag til bestyrelsesmedlemmer. Anvendes eksterne konsulenter og rådgivere, er det fortsat det almindelige driftsomkostningsbegreb, der afgør, om udgiften skattemæssigt er fradragsberettiget. Det betyder eksempelvis, at der ikke vil være fradrag for sådanne udgifter, hvis assistancen vedrører etablering, udvidelse eller indskrænkning af virksomhed.
Fremstilling af anlægsaktiver til brug i virksomheden
I særlige tilfælde er der dog fortsat pligt til aktivering af lønudgifter. Ved fremstilling af anlægsaktiver til virksomhedens eget brug, eksempelvis opførelse af en kontorbygning, skal udgifterne til bygningen aktiveres, herunder løn mv. til egne medarbejdere.
Gælder også for tiden, der er gået
Den udvidede adgang til fradrag for lønudgifter og bestyrelseshonorarer gælder fra og med indkomståret 2008. Har en virksomhed ikke fratrukket sådanne udgifter, da der har været tale om etablering mv. af virksomhed, kan der rettes henvendelse til SKAT med anmodning om fradrag. Hvis anmodning til SKAT indgives senest den 1. juli 2018, er man sikker på ikke at blive ramt af forældelsesregler.
Aktiesparekonto med lav beskatning
Fra og med den 1. januar 2019 indføres en aktiesparekonto. Indeståendet på kontoen kan personer anvende til køb af noterede aktier og aktiebaserede investeringsbeviser. Der fastsættes et loft over maksimalt indskud på kontoen. Loftet er i 2019 på 50.000 kr. voksende til 100.000 kr. i 2020, 150.000 kr. i 2021 og 200.000 kr. i 2022 og frem. Værdiforøgelsen af indestående på aktiesparekontoen beskattes, mens værdifald (tab) fremføres og modregnes i fremtidigt afkast. Kontoens afkast beskattes efter lagerprincippet, og skatten udgør 17 %.Udvidet adgang til skattebegunstigede medarbejderaktieordninger
Efter gældende regler kan selskaber tildele medarbejdere op til 10 % af lønnen i form af aktier eller købe- eller tegningsretter til aktier, hvor aktierne beskattes som aktieindkomst i stedet for lønindkomst. Medarbejderen beskattes først, når aktierne afstås. Selskabet har ikke fradrag for udgiften til aktier mv. Der er aftalt to forbedringer af de gældende regler. Fra den 1. januar 2018 hæves grænsen fra 10 til 20 % for andelen af løn, der kan udbetales i form af aktier eller købe- eller tegningsretter til aktier. Denne ændring skal gælde for alle selskaber, men kun såfremt mindst 80 % af virksomhedens medarbejdere tilbydes aktieløn under ordningen. Virksomhederne vil fortsat kunne tildele udvalgte medarbejdere op til 10 % af lønnen i form af medarbejderaktier i henhold til de gældende regler. Den anden forbedring af medarbejderaktiereglerne gælder for mindre virksomheder. Sådanne virksomheder får mulighed for at tilbyde op til 50 % af lønnen som medarbejderaktier til aktieindkomstbeskatning. Denne ændring vil tidligst træde i kraft den 1. januar 2019.Udvidet adgang til investering i unoterede aktier for pensionsmidler
De gældende regler for at anvende pensionsmidler til køb af unoterede aktier bliver forbedret. Efter gældende regler skal investeringen i det enkelte selskab udgøre mindst 100.000 kr. Investeringskravet nedsættes til 50.000 kr. Efter gældende regler kan værdien af unoterede aktier mv. højst udgøre 20 % af en pensionsformue under 2 mio. kr. Procentsatsen forhøjes til 25 %. Er pensionsformuen over 2,0 mio. kr., kan der efter gældende regler maksimalt anvendes 50 % af formuen mellem 2,0 mio. kr. og 4,0 mio. kr. og 75 % af den del af pensionsformuen, som overstiger 4 mio. kr. Disse procentsatser ophæves, således at der frit kan investeres i unoterede aktier mv. for den del af en pensionsformue, der overstiger 2,0 mio. kr.Forskerskatteordningen
Bruttoskatteordningen for forskere og nøglemedarbejdere, hvorefter disse personer beskattes med AM-bidrag på 8 % og en bruttoskat på 26 % i op til 5 år, er aftalt ændret. Bruttoskatten på 26 % forhøjes til 27 %, men til gengæld forlænges den maksimale periode, hvor ordningen kan anvendes, til 7 år. Forlængelse af perioden til 7 år kommer også til at omfatte personer, der den 1. januar 2018 ikke har anvendt ordningen i 5 år.Udvidelse af DIS-ordningen
Nettolønsordningen i sømandsbeskatningsloven (DIS-ordningen) udvides til også at omfatte søfolk, der arbejder om bord på vagt- og supplyskibe, rørlægnings- og kabelskibe, vindmølle- og konstruktionsskibe, ishåndteringsskibe og ASV’er (såkaldte ”hotelskibe”). Udvidelsen af DIS-ordningen til også at omfatte søfolk på offshore skibe skal godkendes i henhold til EU's statsstøtteregler, hvorfor ikrafttrædelse først kan ske den 1. januar 2019.Restskat og overskydende skat for personer – ændrede rentesatser
Der kan i dag foretages frivillig indbetaling af restskat mod betaling af en dag til-dag-rente på aktuelt 2 % p.a. beregnet fra 1. januar til indbetalingsdagen. Er restskatten ikke betalt senest den 1. juli, skal der i stedet betales et procenttillæg på aktuelt 4 % af restskatten. Ved udbetaling af overskydende skat ydes der i dag en procentgodtgørelse, der minimum skal udgøre 0,5 %. Det er aftalt, at dag til-dag-renten og restskattetillægget forhøjes med 0,5 procentpoint fra 2018, mens minimumsgodtgørelsen ved overskydende skat nedsættes til 0 % fra 2018.Investorfradrag ved investering i små og mellemstore virksomheder
Der indføres et investorfradrag for personer, der investerer i visse små og mellemstore unoterede virksomheder (iværksættervirksomheder). Investorfradraget giver personer (uafhængige investorer), der investerer i sådanne virksomheder, mulighed for årligt at fradrage halvdelen af investeringer for op til 400.000 kr. i 2019-2022. Fra 2023 og frem kan halvdelen af investeringer for op til 800.000 kr. fradrages. Skatteværdien af fradraget udgør 30 %. Endvidere indføres et fradrag for personer, der igennem en særlig type iværksætterfonde investerer i unoterede små og mellemstore virksomheder. Fradraget udgør halvdelen af investeringer op til 125.000 kr. fra 2019 til 2022, og fra 2023 og frem er fradraget på halvdelen af investeringer op til 250.000 kr. Fradragsreglerne forventes at kunne træde i kraft fra den 1. januar 2019.Højere skattefradrag for forsknings- og udviklingsomkostninger
Der er aftalt et ”ekstrafradrag” for forsknings- og udviklingsomkostninger. Sådanne omkostninger skal kunne fratrækkes med 101,5 % i 2019, 103 % i 2020, 105 % i 2021-2022, 108 % i 2023-2025 og 110 % fra og med 2026.Regeringen harfremlagt et ”Erhvervs- og iværksætterudspil”, somindeholder en række forslag, der vil medføre ændret skattelovgivning, hvis forslagene bliver en realitet!
Aktiesparekonto
Regeringen ønsker, at det fra og med 2019 bliver muligt for fysiske personer at oprette en aktiesparekonto i et pengeinstitut.
Der kan maksimalt indskydes 500.000 kr. på kontoen. Indeståendet på kontoen kan anvendes til køb af noterede aktier og aktiebaserede investeringsbeviser. Fortjeneste og tab ved salg af aktier, der er købt for midler på aktiesparekontoen, skal holdes uden for den skattepligtige indkomst. I stedet skal der årligt betales en skat på 1,25 % af depotværdien på kontoen.
Lavere skat på aktieindkomst
Aktieindkomst – fortjeneste ved salg af aktier og aktieudbytte – beskattes i 2017 med 27 % af den del af årets aktieindkomst, der ikke overstiger 51.700 kr. For ægtefæller er grænsen i 2017 103.400 kr.
Det foreslås at forhøje grænsen på 51.700 kr. / 103.400 kr. til 100.000 kr. / 200.000 kr. Forhøjelsen skal ske successivt i perioden 2018 – 2021.
Skattebegunstigede medarbejderaktieordninger
Efter gældende regler kan selskaber skattefrit tildele ansatte op til 10 % af lønnen i form af aktier eller købe- eller tegningsretter til aktier. Den ansatte beskattes først, når aktierne afstås, og en fortjeneste beskattes som aktieindkomst. Selskabet har ikke fradrag for udgiften til aktier mv.
Der foreslås to forbedringer af de gældende regler.
For det første foreslås det at hæve grænsen fra 10 % til 20 %. Denne ændring skal gælde for alle selskaber.
For det andet foreslås en forhøjelse af grænsen til 100 % for ansatte i virksomheder, der beskæftiger under 50 personer og har en årlig omsætning eller årlig balance under 10 mio. euro.
Investorfradrag – fradrag for indskud i små og mellemstore virksomheder
Det foreslås, at personer, der investerer i små og mellemstore unoterede selskaber kan få et skattefradrag på 50 % af de foretagne investeringer. For 2019-2022 skal der være fradrag for investeringer på maksimalt 200.000 kr. Fra 2023 foreslås fastsat et investeringsmaksimum på 400.000 kr.
Fradraget på maksimalt 100.000 kr./200.000 kr. skal have en skatteværdi på 30 %.
Investering i unoterede aktier for pensionsmidler
De gældende regler for at anvende pensionsmidler til køb af unoterede aktier foreslås forbedret.
Efter gældende regler skal investeringen i det enkelte selskab udgøre mindst 100.000 kr. Investeringskravet foreslås nedsat til 50.000 kr.
Efter gældende regler kan værdien af unoterede aktier mv. i et pensionsdepot højst udgøre 20 % af en pensionsformue, der er mindre end 2,0 mio. kr. Procentsatsen foreslås forhøjet til 25 %. Er pensionsformuen over 2,0 mio. kr., foreslås det, at der frit kan investeres i unoterede aktier mv. for den del af formuen, der overstiger 2,0 mio. kr.
Ekstra fradrag for forsknings- og udviklingsomkostninger
Der foreslås et ”ekstrafradrag” for forsknings- og udviklingsomkostninger. Sådanne omkostninger skal kunne fratrækkes med 103 % i 2020, 105 % i 2021-2022,108 % i 2023-2025 og 110 % fra og med 2026.
Forskerskatteordningen
Bruttoskatteordningen for forskere og nøglemedarbejdere, hvorefter disse personer beskattes med AM-bidrag på 8 % og en bruttoskat på 26 % i op til 5 år, foreslås ændret.
De 26 % skal ifølge udspillet forhøjes til 27 %, men til gengæld forlænges den maksimale periode, hvor ordningen kan anvendes, til 7 år.