Konsulentbranchen inden for cybersikkerhed har næppe haft det bedre end nu, og lovgivere, forsikringsselskaber og brancheforeninger taler meget om cybersikkerhed. Men hvad er cybersikkerhed egentlig for noget, og er det i virkeligheden en betegnelse, som dækker over flere forskellige emner?
Og bør SMV-virksomheden gør noget mere end blot at tegne en forsikring og installere antivirus-software?
Hvad er cybersikkerhed?
IT-sikkerhed er nok den betegnelse, som de fleste brugte, før det begyndte at hedde cybersikkerhed. IT-branchen har en stolt tradition for at opfinde nye ord og begreber for eksisterende temaer, så det er der intet nyt i.
Spørger man ChatGPT (den kunstige intelligens, der findes på internettet, og som kan svare på alt), er svaret følgende: ”Cybersikkerhed er beskyttelsen af digitale systemer, netværk og data mod cybertrusler og angreb. Det inkluderer beskyttelse mod hacking, malware, phishing, dataoverførsler, identitetstyveri og andre former for onlinesikkerhedstrusler. Målet med cybersikkerhed er at beskytte organisationers og enkeltpersoners informationsteknologi-infrastruktur og data mod uønskede eller skadelige handlinger.”
Så det er altså det, vi tidligere har kendt som ’IT-sikkerhed’ (ChatGPT er i øvrigt enig).
Vælger man at nedbryde betegnelsen til noget mere håndgribeligt, kan det være følgende: ”Cybersikkerhed er den forretningsmæssige sikkerhed for, at vores IT-systemer også virker som forventet i morgen, og at vi kan stole på de data, der er i systemerne – og kun med adgang for de personer, vi har besluttet at give adgang.”
Ingen virksomhedsleder er i tvivl om, at hvis lagerbeholdningen af varer bliver stjålet, brænder eller bliver fordærvet, så har virksomheden et forretningsmæssigt problem. Det er også en udfordring, hvis virksomhedens 3 sælgere siger op på samme tidspunkt. Tilsvarende hvis bogholderiet ødelægges eller forsvinder.
Forannævnte kan give større eller mindre problemer, men det virker som om, mange virksomhedsledere fortsat tænker, at store problemer med cybersikkerhed kun opstår hos naboen, eller at man blot kan betale sig fra det – ”det er sikkert bare en teknisk dims, der skal skiftes ud.” Det er en lidt pudsig holdning, for ingen – uanset om man er håndværksmester eller leder af en ”kontororganisation” – kan vel benægte, at det vil være mere end almindeligt irriterende, hvis IT en dag ikke virker. Det kunne måske endda være katastrofalt.
Konkrete eksempler på angreb
Udfordringen er sandsynligvis, at mange ikke er klar over de latente risici. Mange tænker måske, at ”vi bruger standardsystemer, så vi kan altid få hjælp fra nogen”, eller ”vi bruger Microsoft Cloud, og de er helt sikre og pålidelige.”
Faktum er imidlertid, at Microsoft var utilgængelig i det meste af 12 timer en dag i januar 2023. Et andet faktum er, at sikkerheden i Microsoft Cloud-løsningerne ofte er et tilvalg, som virksomhederne selv skal foretage. Det kommer ikke ’ud af boksen’, som mange måske tror. Tilsvarende har en moderne bil mange sikkerhedssystemer, men de kan alle sammen deaktiveres.
I en standard cloud-løsning er de fleste sikkerhedssystemer slået fra. Man skal selv vurdere, hvad der er relevant og skal aktiveres. Denne gang ramte det Microsoft, men risikoen er den samme for de fleste andre store cloud-leverandører. Desuden er det lidt firkantet beskrevet her, men ikke desto mindre er det tankevækkende.
En anden årsag til den manglende aktive ageren ift. IT-sikkerhed i danske SMV’er er, at vi oftest kun hører om problemer med IT-sikkerheden, når det er store organisationer, der bliver udsat for nedbrud. Alle kan nok huske, da Mærsk måtte bruge mange millioner kroner på at få styr på tingene efter et angreb på deres IT-systemer, ligesom vi har hørt om nedbrud og angreb på andre store danske virksomheder og offentlige myndigheder.
De fleste tænker nok, at angrebene har været målrettet disse virksomheder, og det kan heller ikke udelukkes. Men det kan med større sandsynlighed være tilfældigt, at Mærsk blev ramt. Det kan lige så godt være den lokale håndværksmesters iPhone, der pludselig ikke virker.
Et relativt nyt eksempel, som rigtig mange danskere blev berørt af, var angrebet på 7-Eleven. Et ransomware-angreb gjorde, at butikkerne var lukket i flere dage – i visse tilfælde helt op til 1 uge.
Der er ingen forsikring, der i fuldt omfang dækker tabet ved sådan en hændelse, og når problemet opstod, fordi en medarbejder klikkede på et ”forkert” link, kunne IT-systemet (måske) have været konfigureret med nogle vandtætte skotter, så problemet ikke var blevet et nationalt problem, men kunne have været begrænset til at være lokalt. Kun 7-Eleven ved det, men det kunne måske have været muligt at begrænse spredningen af problemet med det rette set-up.
GDPR-regler og anden regulering
De nugældende GDPR-regler blev indført i 2018, og siden da er der kommet en del direktiver og forordninger, der skal højne IT-sikkerheden dels generelt, dels i specifikke brancher eller markeder. I skrivende stund er der 11 forordninger på vej, som vil være relevante for f.eks. forsyningskritiske virksomheder (NIS2), IT-virksomheder, der arbejder med softwareløsninger, kunstig intelligens og meget mere.
Lovgiverne vil gerne beskytte individet, men vil samtidig fremme konkurrenceevnen. Sidstnævnte kan til dels også oversættes til, at niveauet skal højnes i virksomheder og organisationer, således at der ikke lides driftstab, at personhenførbare oplysninger ikke offentliggøres ved en fejl, at kunstig intelligens ikke træffer forkerte beslutninger mv. De næste år bliver spændende!
Husk at tænke IT-sikkerhed!
Mulighederne for at fremme konkurrenceevnen er i øvrigt helt reel, for en undersøgelse fra november 2022 fra Industriens Fond med hjælp fra Analyse & Tal og Grant Thornton Danmark viser, at virksomheder oplever en målbar forbedring af konkurrenceevnen, når de igangsætter konkrete initiativer inden for cybersikkerhed.
Analysen viser blandt andet også, at nogle virksomheder har implementeret forskellige tiltag i forhold til at opnå sikkerhedsgodkendelser, har udarbejdet en sikkerhedspolitik eller har måske endda indhentet en revisorerklæring (ISAE 3402 eller ISAE 3000) eller ISO 27001-certificering. Formålet i virksomhederne har imidlertid været af kommercielt hensyn, idet der har været behov for at kunne ”berolige” kunder og samarbejdspartnere, mens ønsket om at forstå trusselsbilledet og implementere nødvendige sikkerhedstiltag har fyldt mindre. Se mere herom påhttps://cyberbarometer.dk/
For SMV-virksomheden er det væsentligt at tænke IT-sikkerhed – eller IT-styring – ind i den daglige drift. Det bør også være et element i bestyrelsens årshjul. Det medfører konkurrencefordele, og det giver en sikkerhed for, at man som virksomhed har tænkt sig om, afdækket risici og forberedt nødplaner, når (ikke hvis) noget ikke går, som det plejer.
Udlodning af udbytte fra danske selskaber til udenlandske ejere er ikke blevet nemmere. Det udloddende selskab skal tænke sig godt om, inden det foretager udlodning uden indeholdelse af kildeskat for at undgå at komme i problemer hos Skattestyrelsen.
Højesteret har i en ny dom af 9. januar 2023 taget stilling til både ”beneficial
owner” og renter af skattekrav, og i denne artikel belyses de 2 emner og Højesterets stillingtagen hertil.
Beneficial owner – retmæssige ejer
Beneficial owner-sagerne har kørt i mere end 10 år, og der er senest 9. januar 2023 kommet en ny højesteretsafgørelse vedrørende emnet.
Men hvad går det egentlig ud på, og vedrører det kun de ”store” virksomheder, eller har det også betydning for andre?
Beneficial owner/den retmæssige ejer defineres som enhver fysisk person, som ejer eller kontrollerer en juridisk enhed, og/eller den fysiske person, på hvis vegne en transaktion gennemføres.
Dette inkluderer også de fysiske personer, som udøver direkte eller indirekte kontrol over den juridiske enhed:
- En fysisk persons besiddelse af en procentdel af aktier over 25 % eller et ejerskab af mere end 25 % af en virksomhed er en indikation af dens direkte kontrol
- Besiddelse af mere end 25 % af aktierne eller mere end 25 % af ejerskabet af et selskab, af et andet selskab, som er kontrolleret af en fysisk person/personer eller af flere selskaber, kontrolleret af de samme fysiske personer, er en indikation af indirekte kontrol.
Sagerne er kendetegnet ved, at de umiddelbare modtagere af renter eller udbytte er selskaber, der er beliggende i andre EU-medlemslande eller beliggende i lande, som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Et af hovedspørgsmålene i sagerne er, om renter og udbytte er fritaget for dansk kildeskat efter reglerne i de respektive dobbeltbeskatningsoverenskomster samt rente-/royaltydirektivet og moder-/datterselskabsdirektivet.
Det er skattemyndighedernes opfattelse, at de udenlandske moderselskaber, der er de umiddelbare modtagere af udbytterne fra de danske selskaber, er afskåret fra at påberåbe sig fordelene i de respektive direktiver og dobbeltbeskatningsoverenskomster, fordi moderselskaberne ikke kan anses for de retmæssige ejere (beneficial owners) af udbytterne, da disse selskaber anses for at være gennemstrømningsselskaber – udbyttet ”strømmer” blot igennem dem.
Det er ofte Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger misbrug af moder-/datterselskabsdirektivet eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten, således at de gør det udbyttemodtagende selskab til begrænset skattepligtig af udbyttet, selvom udbyttet som udgangspunkt ville være skattefrit i Danmark. Det vil sige, at sagerne reelt angår, hvorvidt danske datterselskaber skal indeholde dansk kildeskat ved betaling af udbytte til deres udenlandske moderselskaber.
Beneficial owner– transaktionsbestemt vurdering
Beneficial owner er således en transaktionsbestemt vurdering, der skal foretages for hver enkelt udbytteudlodning. Dette sker særligt med henblik på at fastlægge, hvem der har dispositionsretten over udlodningen/datterselskabsaktierne.
I sagerne har Skattestyrelsen gjort gældende, at de udenlandske moderselskaber er såkaldte ”gennemstrømningsselskaber”, hvorefter disse ikke kan anses som værende beneficial owner (retmæssig ejer) af de modtagne beløb, og herved ikke har ret til at drage fordel af reglerne om lempelse eller skattefritagelse.
De sager, der hovedsageligt har været ført ved domstolene, er meget store sager, som f.eks. TDC- og NetsApp-sagerne. I TDC-sagen var det 6 mia. kr. i udbytte, man diskuterede beskatningen af, hvorfor det kommer til at fremstå som om, at beneficial owner-begrebet kun er for de ”store” virksomheder og ikke noget, som vi i SMV-segmentet skal tage os synderligt af – eller skal vi?
Det er min erfaring, at det skal vi i høj grad iagttage, da Skattestyrelsen allerede rejser mindre sager.
Et eksempel herpå er et dansk selskab ejet af 3 holdingselskaber med 1/3 til hver: 2 danske holdingselskaber og 1 UK-holdingselskab. UK-selskabet er ejet af en britisk statsborger, der er fuldt skattepligtig i UK.
Det danske driftsselskab er et mindre selskab, som realiserer overskud på et par millioner om året, og der er udloddet udbytte på nogenlunde samme størrelse. Der er i indkomståret 2021 udloddet 1,8 mio. kr. – 600.000 kr. til hvert ejerselskab.
Det vil sige, at der også er udloddet 600.000 kr. til UK-selskabet. Beløbet er udloddet uden indeholdelse af dansk kildeskat, da det er udloddet til et moderselskab (ejer mindst 10 %), som er beliggende i et land, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsaftale. Så umiddelbart er alt jo, som det skal være.
Skattestyrelsen har dog undersøgt forholdet og konstateret, at UK-selskabet har videreudloddet en del af dette udbytte til den personlige ejer af selskabet. Ejeren er blevet beskattet af det udbytte, han har modtaget personligt i UK. Der er udloddet ca. 450.000 kr. af de i alt 600.000 kr., som selskabet modtog. De resterende 150.000 kr. forventer selskabet at bruge på investeringer i fremtiden.
Skattepligt
Skattemæssigt er udbytter til selskaber (der ejer mindst 10 %) skattefritaget, hvorimod der hviler kildeskat på 27 % på udbytter til personer. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med UK har Danmark ret til 15 % ved udlodning til personer, og 0 % når det er selskaber, der ejer mindst 25 % af kapitalen. (I praksis dog 10 %, da vi ikke har intern hjemmel til at beskatte, når der ejes mindst 10 %).
I den konkrete sag er det Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger ”misbrug” af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og de anser ejeren af UK-holdingselskabet for retmæssig ejer af ejerandelen i det danske selskab, og det danske selskab skulle derfor have indeholdt kildeskat i det udloddede udbytte. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at der alene skulle have været indeholdt udbytteskat i den del, som er videreudloddet til moderselskabets aktionær. Så Skattestyrelsen har nu sendt et krav til det danske driftsselskab med opkrævning af den manglende, indeholdte kildeskat.
Skattestyrelsen finder ikke, at holdingselskabskonstruktioner aldrig skal respekteres, så et udbyttemodtagende holdingselskab ikke kan påberåbe sig en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået med kildelandet med henblik på fritagelse for eller begrænsning af kildelandsbeskatning.
Den retmæssige ejer
Et holdingselskab kan kun frakendes sin status som retmæssig ejer, hvis ejerne udøver en kontrol med selskabet, som ligger udover den planlægning og styring på koncernplan, og hvis det pågældende selskab er indskudt som et mellemled med henblik på, at den/de bagvedliggende ejere kan opnå fordele i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som ikke ville kunne opnås af ejerne direkte.
På den baggrund er det tilsyneladende Skattestyrelsens opfattelse, at UK-holdingselskabet er etableret til dette formål – som en tom skal. Det skal sikre, at det kan modtage udbytte uden dansk kildeskat efter aktionærens behov. Det britiske holdingselskab bliver ikke anset som retsmæssige ejer af de udbytter, som er videreudloddet, og der kan dermed ikke ske en overenskomstmæssig begrænsning af kildeskatten efter overenskomstens artikel om beskatningsret til udbytter.
Skattestyrelsens opfattelse medfører, at de selskaber, som udlodder udbytte til modtagende moderselskab i udlandet, skal vide, hvorledes det modtagende selskab har tænkt sig at bruge midlerne. Skal de videreudloddes til en anden enhed/person, skal det udloddende selskab undersøge, hvorvidt der kunne være en situation med beneficial owner. I modsat fald hæfter selskabet for udbytteskatten, og den kan i situationen være vanskelig at få tilbage.
I kommentaren til OECD’s modeloverenskomst står der følgende:”Når modtageren af udbytte har ret til at bruge og nyde udbyttet uden at være bundet af kontraktretlige eller juridiske forpligtelser til at videreformidle de udbetalinger, som vedkommende har modtaget, til en anden person, er modtageren den ”retmæssige ejer” af dette udbytte.
Når denne kommentar lægges til grund, kan det syntes som en urimelig eller restriktiv fortolkning af reglerne, når Skattestyrelsen i helt almindelige holding-konstruktioner anlægger en betragtning om, at der er tale om beneficial owner. Især når det tages med i betragtningen, at der ikke er tale om etablering af skatteunddragelse eller skatteundgåelse, da udbyttet er overført til et land, hvormed Danmark har en dobbeltbeskatningsaftale, og aktionæren ikke er hjemmehørende i et skattelyland, men netop er blevet beskattet i sit hjemland af det modtagne udbytte.
Når seneste praksis lægges til grund, kan det ikke udelukkes, at Skattestyrelsen har ret i deres antagelser, og vi derfor i fremtiden vil se meget mere til disse sager. Derfor er opfordringen, at man som udloddende selskab skal tænke sig godt om, før man foretager en skattefri udlodning til et moderselskab i udlandet.
Rentekravet
Højesteret behandlede endnu et spørgsmål i deres dom af 9. januar 2023. Det omhandlede, hvorvidt Skattestyrelsen havde et rentekrav i en situation, hvor skatteyderen havde fået medhold ved Landsskatteretten og til dels også ved landsretten, men hvor Skatteministeriet havde indbragt sagerne for højeste instans med påstand om betaling af skatten. Da der var opnået medhold i tidligere instans, havde skatteyderen fået det pågældende skattebeløb udbetalt, men som følge af anken var der risiko for, at dette skulle tilbagebetales til Skattestyrelsen.
Problemstillingen er, om Skattestyrelsen har et rentekrav mod skatteyderen i de situationer, hvor man ikke kan foretage indbetalingen, f.eks. på skattekontoen, og dermed frigøre sig fra et rentekrav. Skattestyrelsens krav på renter går helt tilbage til året efter det indkomstår, som skatten vedrører, og hvor betalingen skulle have været foretaget senest, hvis Skattestyrelsen har ret i deres antagelse om beskatning.
NetApp Denmark, som sagen vedrørte, havde ved landsretten fået medhold i, at Skattestyrelsen ikke kunne kræve rente, når der ikke havde været mulighed for at frigøre sig for rentekravet ved indbetaling.
Højesteret udtaler, at det af opkrævningsloven fremgår, at en debetsaldo på kontoen forrentes med den rente, der er fastsat i loven, og at renten beregnes dagligt og tilskrives månedligt, dvs. med rentes rente.
Reglerne om én skattekonto trådte i kraft 1. august 2013, og efter lovens ordlyd skal det skyldige beløb herefter forrentes som påstået af Skatteministeriet.
Højesteret nævner, at en forståelse af opkrævningsloven i overensstemmelse med dens ordlyd indebærer, at skattemyndighedernes samlede rentekrav mod NetApp Denmark er meget stort i forhold til det indeholdelsespligtige beløb.
En væsentlig del af kravet skyldes de nævnte bestemmelser i loven om rentes rente. Dette skal ses i sammenhæng med, at NetApp Denmark – som følge af, at selskabet har fået medhold i Landsskatteretten og til dels i landsretten – ikke har haft mulighed for at deponere de omstridte beløb, f.eks. ved indsættelse på skattekontoen, og herved undgå forrentning indtil det tidspunkt, hvor domstolene måtte give Skatteministeriet medhold i de foreliggende sager.
I dommen kommer Højesteret desuden med en noget utraditionel udtalelse, idet de har en opfordring til lovgivningsmagten. Højesteret mener, at lovgivningsmagten bør forholde sig til, om konsekvenser af opkrævningsloven, som de foreligger, og når de ses i sammenhæng med spørgsmålet om ret til deponering af omstridte beløb, er ønskelige. Højesteret siger reelt til politikkerne, at de bør se på dette regelsæt, da det syntes mere end urimeligt for skatteborgerne.
Vi kan kun håbe, at Skatteministeriet følger Højesterets opfordring og foreslår en lovændring på området.
En revisorerklæring på et regnskab er af væsentlig betydning for regnskabsbrugernes tillid til regnskabets indhold. Erklæringen bidrager til bankens, leverandørernes, kundernes, investorernes og andre interessenters opfattelse af troværdigheden af regnskabsinformationen.
Revisorerklæringer findes i flere forskellige varianter, og det er vigtigt at kende forskel på de alternativer, der findes, herunder de 4 centrale erklæringstyper, revisor anvender som resultat af sit arbejde med kundernes årsrapporter.
Virksomheder, der er omfattet af årsregnskabsloven, har forskellige muligheder for at vælge blandt alternative erklæringstyper. Valget afhænger af både virksomhedstypen og -størrelsen.
I nærværende artikel er der fokuseret på den erklæringstype, der bærer betegnelsen ”udvidet gennemgang”.
Alternativ til hvad?
Som overskriften på artiklen antyder, vil udvidet gennemgang som regel blive bragt i spil, når der er tale om en virksomhed, der er omfattet af årsregnskabslovens krav om at lade årsregnskabet revidere.
Udvidet gennemgang er mulig for virksomheder i regnskabsklasse B, men kan dog ikke anvendes på f.eks. erhvervsdrivende fonde. Derfor vil det primært være aktie- og anpartsselskaber, der ikke overstiger grænserne i regnskabsklasse B, som vil skulle overveje alternativet til revision.
Størrelsesgrænserne for regnskabsklasse B er:
- Balancesum på 44 mio. kr.
- Nettoomsætning på 89 mio. kr.
- Gennemsnitligt antal ansatte på 50.
Hvis 2 af disse 3 grænser overskrides i 2 på hinanden følgende regnskabsår, ”vokser” virksomheden ind i regnskabsklasse C, og udvidet gennemgang vil ikke længere være en valgmulighed.
Når man bliver præsenteret for alternative valg, er det selvsagt nødvendigt at kende til de centrale forskelle mellem alternativerne.
Forskellen til revision
Revision, der udføres efter de internationale standarder (ISA), er forbundet med en meget omfattende arbejdsindsats fra revisors side. Der skal opnås en indgående forståelse for virksomheden samt dens forretningsgange og interne kontrolsystem, og der stilles store krav til det bevis, revisor skal opnå for at kunne give den fornødne sikkerhed for sin konklusion om årsregnskabet. Ved revision vil konklusionen derfor kunne gives med høj grad af sikkerhed.
Udvidet gennemgang er som udgangspunkt baseret på forespørgsler til relevante personer i virksomheden og analyser af regnskabet. For at opnå yderligere sikkerhed i forhold til gennemgangen, udvides denne med 4 obligatoriske handlinger, som består i, at revisor:
- indhenter engagementsforespørgsler fra pengeinstitutter
- indhenter oplysninger fra tingbog, personbog, andelsboligbog og bilbog
- indhenter information fra advokater
- kontrollerer indberetninger af A-skat, AM-bidrag, lønsumsafgift og moms.
Hvis revisor når til den opfattelse, at der udover forespørgsler, analyser og de 4 ovennævnte handlinger skal indhentes yderligere bevis, vil revisor eksempelvis indhente eksterne bekræftelser eller foretage stikprøvevis gennemgang af bilagsmaterialet.
Som følge af den reducerede kontrolindsats fra revisors side, udtrykker revisor kun begrænset sikkerhed i konklusionen i erklæringen om udvidet gennemgang. De 4 supplerende handlinger medfører helt naturligt en yderligere sikkerhed for revisors konklusion, og denne yderligere sikkerhed vil også blive omtalt i erklæringen.
Hvordan vælges udvidet gennemgang?
Virksomheder, der er omfattet af revisionspligten, kan beslutte at overgå fra revision til udvidet gennemgang. Beslutningen skal træffes på en ordinær generalforsamling.
En nystiftet virksomhed kan fra starten vælge at få foretaget udvidet gennemgang af årsregnskabet. Hvis man f.eks. ved en forglemmelse ikke har fået tilvalgt udvidet gennemgang i stiftelsesdokumentet, kan dette tilvalg besluttes på en ekstraordinær generalforsamling inden årsrapporten og revisors erklæring underskrives. Tilsvarende gør sig gældende for virksomheder, der ”vokser” ind i revisionspligten. Her træffes beslutningen om udvidet gennemgang af årsregnskabet på den ekstraordinære generalforsamling, hvor der vælges revisor.
Revisor skal, som ved revision, anmeldes til Erhvervsstyrelsen via cvr.dk. Dette gælder dog ikke, hvis en virksomhed, der ikke er omfattet af revisionspligten, frivilligt får udført udvidet gennemgang.
I selskabsloven er der ikke længere krav om, at en virksomheds vedtægter skal indeholde oplysninger om revision. Når der træffes beslutning om at overgå fra revision til udvidet gennemgang, skal det imidlertid sikres, at vedtægterne ikke udtrykkeligt indeholder omtale af, at revisionen af årsregnskabet sker efter de internationale standarder om revision. Hvis det er tilfældet, skal vedtægterne ændres, idet disse i modsat fald vil være misvisende.
Hvem kan overveje udvidet gennemgang?
Det anbefales, at beslutningen om valg af udvidet gennemgang tages i samråd med en revisor. Derved vil alle relevante forhold i tilknytning til valget blive tilstrækkeligt belyst.
Det vigtigste at påpege i denne sammenhæng er, at det skal sikres, at der er den rigtige balance mellem hensynet til regnskabsbrugernes forventninger, virksomhedens egnethed og det økonomiske incitament.
En udvidet gennemgang vil normalt være mindre omkostningskrævende end en revision. Hvis forventningerne fra de primære brugere af årsrapporten – f.eks. fra virksomhedens bankforbindelse eller fremtidige kunder eller leverandører – imidlertid er, at der leveres revision, kan en beslutning om at få foretaget udvidet gennemgang vise sig at være både forkert og dyr.
Virksomhedens kompleksitet, ejerstruktur, ledelse samt den økonomiske situation og forventninger til fremtidig udvikling vil alle være faktorer, der skal inddrages i valget.
Selvom der ikke findes entydige retningslinjer for valget af erklæringstype, vil virksomheder, hvor ejeren varetager ledelsen af virksomheden, ofte være i målgruppen for erklæringstypen udvidet gennemgang. Karakteristika som lav gældsfinansiering, lille sandsynlighed for yderligere gældsoptagelse eller kapitalindskud, ukomplekse regnskabsmæssige problemstillinger vil i kombination med ejerlederens overvågning af de væsentlige forhold i virksomheden tale i retning af udvidet gennemgang som et relevant alternativ til revision.
Visse virksomhedstyper, som deltager i tilbudsgivning og prækvalifikationer, f.eks. i forbindelse med EU-udbud eller andre offentlige udbud, skal være opmærksom på, at der ved disse opgavetyper kan være krav om revision af årsregnskabet.
Afslutning
Udvidet gennemgang blev introduceret i dansk lovgivning tilbage i 2012 som et alternativ til ”rigtig” revision for virksomheder i regnskabsklasse B. Efter en lidt træg opstart har denne erklæringstype vundet indpas blandt virksomheder i SMV-segmentet.
Virksomheder, der matcher de grundlæggende forudsætninger for at vælge udvidet gennemgang af årsregnskabet, hvor særligt ejerstruktur, ledelse, finansiering og kompleksitet spiller en væsentlig rolle, har i mange tilfælde allerede en løbende dialog med deres revisor om fordele og ulemper ved at skifte revision ud med udvidet gennemgang. Måske var det en overvejelse værd igen at tænke i retning af alternativet til revision frem mod den forestående ordinære generalforsamling, hvor et eventuelt skifte skal besluttes.
Når vi kigger ind i krystalkuglen for 2023, ser vi desværre ind i et år, som for mange virksomheder helst blot skal overstås. Vi ser også ind i, at mange virksomheder kommer ud med nogenlunde anstændige årsrapporter for 2022, men likviditetspresset i 2023 forventes at blive stort – og for mange nok også for stort.
Vi vil således se en række virksomheder, som reelt driver en fornuftig forretning, men hvor CVR-nummeret bliver nødlidende som følge af manglende likviditet. I disse tilfælde, hvor der er en levedygtig virksomhedsaktivitet, er det relevant at overveje mulighederne for en rekonstruktion.
Sådan er reglerne
Reglerne om rekonstruktion er blevet revideret et par gange i løbet af de seneste par år, og den seneste ændring trådte i kraft 17. juli 2022.
Når der indleveres en begæring om rekonstruktion til skifteretten, vil skifteretten straks udpege en rekonstruktør. Herefter vil denne sammen med virksomheden skulle udarbejde en plan for rekonstruktionen, som skal præsenteres for kreditorerne på planmødet, som finder sted 4 uger efter indledningen. Mødet kan på begæring udsættes til 8 uger efter indledningen, således at virksomheden kan få arbejdsro til at udarbejde en realistisk plan for rekonstruktionen. Det er især inden for denne periode på 4-8 uger frem til planmødet, at rekonstruktionsreglerne er gjort lettere at arbejde med.
Indtil planmødet er det ikke længere nødvendigt, at der udpeges en regnskabskyndig tillidsmand. Det er en positiv ændring, da det kan være et fordyrende led, at en helt ny revisor skal sætte sig ind i virksomhedens forhold. Ofte vil selskabets hidtidige revisor være langt hurtigere til at få overblik over situationen og til at producere det materiale, som skal bruges til planmødet.
Mange rekonstruktioner ender med en overdragelse af hele eller en del af virksomheden. Der er frem til planmødet indført mulighed for at gennemføre en virksomhedsoverdragelse væsentligt hurtigere end tidligere via en såkaldt ”fast track-model”. En virksomhedsoverdragelse efter fast track-modellen indebærer, at virksomheden efter tiltrædelse fra rekonstruktøren indgår en aftale om overdragelse af virksomheden, som er betinget af, at kreditorerne ikke har indsigelser mod overdragelsen.
Når virksomhedsoverdragelsesaftalen er underskrevet, vil kreditorerne blive informeret om aftalen og de vigtigste punkter i denne. Herefter har kreditorerne 5 hverdage til at komme med indsigelser. Gør de ikke det, vil virksomhedsoverdragelsen være endelig.
Muligheden for en fast track-overdragelse samtidig med, at rekonstruktøren kan antage virksomhedens hidtidige revisor til at udarbejde materialet medfører, at rekonstruktion bliver et hurtigt og effektivt redskab til at rekonstruere virksomheder.
Såfremt det viser sig, at en rekonstruktion ikke er det rigtige værktøj for at redde virksomheden, er det nu frem til planmødet muligt for virksomheden at træde ud af rekonstruktionen, uden det automatisk medfører en konkursbehandling. Der er således indført en model, som minder om de tidligere regler om betalingsstandsning, hvor man også kunne lade betalingsstandsningen ophøre, uden det automatisk medførte en konkursbehandling.
Ethvert ledelsesgreb kan bringes i spil
Tidligere var det sådan, at selve rekonstruktionsforslaget skulle indeholde enten en tvangsakkord eller en virksomhedsoverdragelse. Dette er nu udvidet til, at et rekonstruktionsforslag også kan indeholde ”andre tiltag”, som tjener til at løse virksomhedens økonomiske vanskeligheder. Der er med andre ord åbnet for, at ethvert ledelsesgreb kan bringes i spil i en rekonstruktion. Som eksempel kan nævnes, at der nu kan akkorderes ansvarlig lånekapital og efterstillede krav på konventionalbod. Der er endvidere mulighed for at tvangsakkordere selskabskapital i forbindelse med, at der sker forhøjelse med en ny selskabskapital, som kan tegnes af både kreditorer og investorer, idet de hidtidige kapitalejere ikke har fortegningsret.
Rekonstruktionsreglerne indeholder relativt komplicerede afstemningsregler. Hidtil har princippet været, at 1 krone i gæld giver 1 stemme. Det betyder, at en enkelt, stor kreditor har kunnet blokere for vedtagelsen af et rekonstruktionsforslag, som vil redde virksomheden.
Der er foretaget en markant ændring i stemmereglerne for vedtagelse af et rekonstruktionsforslag, således at kreditorerne nu inddeles i stemmeklasser, hvor hver klasse foretager sin egen afstemning, og hvor hver klasse tildeles 1 stemme.
Formålet med dette klasseinddelingssystem er at sikre en højere grad af beskyttelse for mindretalskreditorer, hvis interesse i virksomhedens overlevelse kan være forskellig fra hovedkreditors.
Klasseinddelingen skal godkendes af skifteretten, men typiske klasser vil f.eks. være:
(i) offentlige kreditorer
(ii) leverandører
(iii) finansielle kreditorer.
Sammenfattende er det vores opfattelse, at rekonstruktionsreglerne, som de er udformet i dag, giver gode muligheder for at rekonstruere virksomheder, som er nødlidende, men levedygtige.
En dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig blev underskrevet den 4. februar 2022. Overenskomsten får tidligst virkning fra og med den 1. januar 2024. Da indholdet af den nye overenskomst er færdigforhandlet mellem de to lande, så kender vi indholdet.
Hvordan skal private pensioner fra Danmark til personer bosat i Frankrig beskattes efter den nye overenskomst?
Er der fortsat fritagelse for betaling af dansk ejendomsværdiskat for ejendomme anskaffet for mere end 14 år siden?
Den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal godkendes i begge lande, inden den kan træde i kraft. I Danmark sker dette ved, at Folketinget bemyndiger regeringen til at godkende den indgåede overenskomst. Lovforslag herom er netop fremsat i Folketinget.
Når overenskomsten er godkendt i såvel Frankrig som Danmark, får den virkning fra den førstkommende 1. januar. Det betyder, at overenskomsten tidligst får virkning fra og med den 1. januar 2024, og dette forudsætter, at Frankrig også inden den 31. december 2023 har godkendt overenskomsten og meddelt Danmark dette.
Godkendelsen er en formssag, da ingen af parterne kan ændre i den indgåede aftale/overenskomst.
Overenskomsten ligner de overenskomster, som Danmark har indgået i de senere år. Her skal dog omtales to forhold:
- Beskatning af udbetalinger fra danske pensioner
- Dansk ejendomsværdiskat af franske sommerboliger.
Dansk beskatning af pensionsudbetalinger til pensionister bosat i Frankrig
I den nye overenskomst er hovedreglen, at det er bopælsstaten, der har beskatningsretten til pensionsudbetalinger fra private ordninger - ordninger oprettet såvel i som udenfor ansættelsesforhold. Der gælder dog den vigtige undtagelse, at pensionsudbetalinger må beskattes i udbetalingslandet, hvis indbetalingen har været fradragsberettiget, eller der har været bortseelsesret (arbejdsgiverordninger).
En person, der flytter fra Danmark til Frankrig og får pensionsudbetalinger fra Danmark, eksempelvis en ratepension eller en livsvarig livrente, vil blive beskattet i Danmark, når der på indbetalingstidspunktet har været fradragsret eller bortseelsesret.
Ved den danske skatteberegning skal der gives nedslag (maksimeret credit) for betalt fransk skat af sådanne pensioner.
Endvidere må Danmark beskatte sociale ydelser, som eksempelvis folkepension og ATP mv., men skal også her give et nedslag for betalt fransk skat.
Overgangsreglen fra 2008 om beskatning af private pensioner
De personer, der den 28. november 2007 var hjemmehørende i Frankrig, og som den 31. januar 2008 modtog efterløn eller pension fra Danmark, der efter den gamle overenskomst kun kunne beskattes i Frankrig, er omfattet af en overgangsregel. Sådanne pensioner har ikke været beskattet i Danmark i de 14 år, hvor der ikke har været en dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Denne overgangsregel fortsætter uændret, og der vil således fortsat være dansk skattefrihed af pensionsudbetalinger, så længe personen forbliver hjemmehørende i Frankrig.
Ejendomsværdiskat for franske ejendomme
Personer bosat i Danmark, som de seneste 14 år har købt en sommerbolig mv. i Frankrig, har skullet og skal fortsat betale dansk ejendomsværdiskat af en sådan ejendom.
Personer, der den 28. november 2007 var omfattet af fuld dansk skattepligt, og som på dette tidspunkt ejede fast ejendom i Frankrig, har i de forgangne år været fritaget for dansk ejendomsværdiskat af den franske ejendom, så længe han/hun forblev omfattet af fuld dansk skattepligt og ejede den pågældende ejendom.
Efter den nye overenskomst skal personer bosat i Danmark tilsyneladende betale dansk ejendomsværdiskat, uanset hvornår ejendommen er anskaffet. Overgangsreglen er i hvert fald ikke nævnt i den nye overenskomst.
Mange danske virksomheder har i de senere år fået en ekstra regning fra Skattestyrelsen, når de har beskæftiget udenlandsk arbejdskraft. Normalt bliver der tale om en ekstraudgift for den danske virksomhed, da det samlede aftalte vederlag er afregnet til kontraktpartneren.
Det kan konstateres, at flere danske selskaber er oprettet med det formål at udleje arbejdskraft til andre danske selskaber. Årsagen er formentlig, at reglerne om arbejdsudlejeskat ikke gælder ved udlejning af arbejdskraft mellem to danske virksomheder. Men dette gælder dog ikke ubetinget, hvorfor der alligevel kan komme en ekstra regning fra Skattestyrelsen til den virksomhed, der har gjort brug af udenlandsk arbejdskraft.
En dom fra Vestre Landsret
En dom fra Vestre Landsret fastslår, at hvis en dansk virksomhed formidler udenlandsk arbejdskraft til en anden dansk virksomhed, er det slutbrugeren, der hæfter for arbejdsudlejeskatten.
Dommen omhandler et dansk entreprenørselskab (slutbrugeren), der havde indgået en aftale med et andet dansk selskab (udlejerselskabet) om blandt andet en nedrivningsopgave, der blev udført af udenlandske arbejdstagere.
Udlejerselskabet fremsendte fakturaer til slutbrugeren, hvor der var anført ”Udleje af personale til nedbrydning”.
Landsretten konkluderer, at der er tale om arbejdsudleje, men udlejeren er kun formidler af udenlandsk arbejdskraft, hvorfor det er slutbrugeren (entreprenørselskabet), der var pligtig til afregning af arbejdsudlejeskat.
Entreprenørselskabet hæftede derfor for den manglende afregning af arbejdsudlejeskat, selv om der var sket fuld afregning af fakturabeløbene til den danske udlejer/formidler.
Det gode råd
Som anført indledningsvis er udgangspunktet, at slutbrugeren ikke skal afregne arbejdsudlejeskat, når mandskabet lejes af et andet dansk selskab. Men det er en forudsætning, at de personer, der udlejes, har en reel ansættelse hos udlejer, der bærer den økonomiske risiko i form af ansættelsesforholdet.
Lejer en dansk virksomhed arbejdskraft af en anden dansk virksomhed, og er der tale om udenlandsk arbejdskraft, er det gode råd til slutbrugeren, at han afregner arbejdsudlejeskat, medmindre han kan få sikkerhed for, at udlejer løbende afregner AM-bidrag og A-skat for de pågældende personer.
Folketinget vedtog den 22. december 2022 at nedsætte afskrivningssatsen fra 4 % til 3 % årligt for bygninger og installationer, der anskaffes den 1. januar 2023 eller senere.
Nedsættelse af afskrivningssatsen for bygninger og installationer
Afskrivningssatsen er nedsat fra 4 % til 3 % for bygninger og installationer, der anskaffes den 1. januar 2023 eller senere.
Er bygningen erhvervet senest den 31. december 2022, kan der i 2023 og senere fortsat afskrives med 4 % årligt.
Ombygninger, tilbygninger mv., der sker den 1. januar 2023 eller senere, kan kun afskrives med 3 %, selv om den oprindelige bygning er anskaffet inden udgangen af kalenderåret 2022 og dermed kan afskrives med 4 %.
Hidtil har bygninger og installationer med en fysisk levetid på mindre end 25 år kunnet afskrives med en procentsats opgjort som afskrivning over levetiden forhøjet med 3. Med en forventet fysisk levetid på 20 år, kunne der således afskrives med 8 % (5+3).
For bygninger mv., der anskaffes den 1. januar 2023 eller senere, kan der afskrives over levetiden, hvis bygningens fysiske levetid er mindre end 33 år. Tillægget på 3 % er afskaffet. En bygning mv. med en forventet fysisk levetid på 20 år, der anskaffes den 1. januar 2023 eller senere, kan således afskrives med 5 % årligt.
Mange lønmodtagere kender ligningslovens § 33 A. Løn for arbejde udført i udlandet medfører ikke dansk skattebetaling, eller måske skal der betales halv dansk skat. Ved halv dansk skat skal der ikke betales skat i udlandet.
Østre Landsret har afsagt en principiel dom, der betyder, at visse lønmodtagere, selv om de umiddelbart opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A, alligevel ikke kan få lempelse efter denne bestemmelse.
Ligningslovens § 33 A
Personer, der er fuld skattepligtige til Danmark, skal selvangive deres globale indkomst, herunder løn for arbejde udført i udlandet.
For at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, skal følgende betingelser være opfyldt:
- Ophold uden for riget (Danmark, Færøerne og Grønland) i mindst 6 måneder
- Under udlandsopholdet må man højst være i Danmark 42 dage inden for enhver 6-måneders periode. Der må under opholdene i Danmark ikke udføres nogen form for arbejde, dog er det tilladt at udføre arbejde, der er absolut nødvendigt og har en direkte sammenhæng med arbejdet i udlandet (praksis er restriktiv).
Østre Landsret har tilføjet en ”tredje betingelse”, der skal være opfyldt, for at lønindkomsten berettiger til lempelse efter ligningslovens § 33 A.
Dom afsagt af Østre Landsret
Østre landsret har den 6. december 2022 afsagt en principiel dom om muligheden for at anvende ligningslovens § 33 A.
Landsretsdommen omhandler en pilot, der havde valgt at bosætte sig i Frankrig. Han var fortsat omfattet af fuld dansk skattepligt og selvangav derfor pilotlønnen i Danmark med anvendelse af ligningslovens § 33 A.
Inden flytningen til Frankrig var han ansat med stationeringssted i København, og dette ansættelsesforhold forblev uændret efter flytningen til Frankrig.
Piloten opfyldte umiddelbart betingelserne (i hvert fald for en del af perioden) for at få lempelse efter ligningslovens § 33 A.
Sagen endte i Østre Landsret. Skatteministeriets påstand var, at piloten ikke var berettiget til at anvende ligningslovens § 33 A, da han selv havde valgt at bosætte sig i Frankrig, og arbejdet for den danske arbejdsgiver reelt ikke relaterede sig til Frankrig. Arbejdsgiveren havde med andre ord ingen interesse i, at piloten opholdt sig / boede i Frankrig.
Østre Landsret gav Skatteministeriet medhold i, at der skal være en sammenhæng mellem udlandsopholdet og den skattepligtiges arbejde. Østre Landsret fandt derfor ikke, at piloten var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A.
Kommentarer
Der findes flere bindende svar fra Skatterådet, hvor man har accepteret, at ligningslovens § 33 A kan anvendes, når lønmodtageren selv vælger at bosætte sig i udlandet i en periode og udføre sit arbejde fra en hjemmearbejdsplads der.
Dette er med landsrettens dom ikke længere muligt.
Det vides ikke, om dommen bliver indbragt for Højesteret.
For at undgå at betale renter af restskat for indkomståret 2022 skal betaling ske inden nytår. Men mod betaling af en dag til dag-rente kan betaling af restskat for 2022 også ske i perioden 1. januar 2023 – 1. juli 2023. Efter denne dato betales et fast procenttillæg.
Restskat
Reglerne for beregning af renter og procenttillæg til restskat er som følger:
- Hvis restskatten betales inden den 1. januar 2023, skal der ikke betales renter eller procenttillæg
- Hvis restskatten betales i perioden 1. januar – 1. juli 2023, skal der betales en dag til dag-rente
- Hvis restskatten først bliver betalt efter den 1. juli 2023, skal der betales et procenttillæg.
Betaling inden nytår
Der skal ikke betales hverken dag til dag-rente eller procenttillæg.
Er man selvstændigt erhvervsdrivende og anvender virksomhedsordningen, kan det være en fordel at vente med at betale restskatten indtil 2023 mod betaling af en dag til dag-rente. Det skyldes, at frivillige indbetalinger af restskat i virksomhedsordningen anses som private hævninger. Ved at afvente med betaling til 2023 udskyder man beskatningen af det hævede beløb ét år, og man kan nøjes med at betale renter af skatten, indtil den dag betaling sker.
Betaling i perioden 1. januar 2023 – 1. juli 2023
Ved indbetaling af restskat i perioden 1. januar 2023 – 1. juli 2023 skal der betales en dag til dag-rente på 1,7 % p.a. Dag til dag-renten kan ikke skattemæssigt fratrækkes.
Betales restskatten den 30. januar 2023, skal der betales rente for 30 dage. Udgør den forventede restskat eksempelvis 100.000 kr., beregnes renten således:
100.000 kr. x 1,7 % x 30/365 = 140 kr.
Viser det sig senere, at restskatten er større, kan der foretages yderligere indbetaling mod betaling af en dag til dag-rente. Betaling skal dog være sket senest den 1. juli 2023.
Restskat, der ikke er indbetalt senest den 1. juli 2023
Er restskatten ikke betalt senest den 1. juli 2023, skal der ikke betales en dag til dag-rente men i stedet et procenttillæg. Procenttillægget udgør 3,7 %. Procenttillægget kan ikke skattemæssigt fratrækkes.
Hvis restskatten eksempelvis udgør 71.700 kr., indregnes 21.700 kr. med tillæg af 3,7 % eller i alt 22.503 kr. i forskudsskatten for indkomståret 2024. Den resterende restskat på 50.000 kr. med tillæg af 3,7 % eller i alt 51.850 kr. opkræves fordelt på tre rater i august, september og oktober 2023.
AM-bidrag
AM-bidrag er omfattet af reglerne om restskat. Det betyder, at der også ved for lidt betalt AM-bidrag skal betales en dag til dag-rente eller procenttillæg.
Overskydende skat
Ved udbetaling af overskydende skat er der ikke et procenttillæg, da godtgørelsesprocenten er beregnet til 0. Ved udbetaling af overskydende skat, hvor der er betalt en dag til dag-rente af beløbet, vil der sammen med udbetalingen af den overskydende skat ske tilbagebetaling af den betalte dag til dag-rente.
SKAT påbegynder udbetaling af overskydende skat medio april 2023.
Selvstændigt erhvervsdrivende og andre, der anvender den ”udvidede selvangivelse”, må vente lidt længere med at få overskydende skat udbetalt
Man skal høre til den lille del af befolkningen, der overhovedet ikke interesserer sig for politik og undgår alle former for landsdækkende journalistik for at være blevet overrasket over, at vi den første dag i november måtte en tur forbi de valgtilforordnede, der med kyndig hånd førte os ind bag forhænget.
De radikale havde med en usædvanlig stålsat vilje allerede inden sommerferien meddelt den danske befolkning, at et valg ville blive en realitet inden næste sæson i Folketinget, og sådan blev det. Nu, hvor dette læses, er vi måske så heldige, at der er dannet en ny regering – og måske endda en bred en af slagsen. Det er vi mange, der kan se mening i.
Uanset sammensætningen af ministerholdet synes der at være bred politisk enighed om behovet for reformer på en lang række områder. Det gælder både sundhedssektoren, pensioner og andre overførselsindkomster, uddannelsessektoren, skattesystemet og flere andre aktiviteter, der varetages af det offentlige.
Der er også rigeligt at tage fat på, hvis man tager udgangspunkt i de storpolitis-
ke problemstillinger, for hvad sker der i Ukraine? Hvordan er sammenholdet i den vestlige verden? Kan Europa fortsat regne med USA’s opbakning, når det brænder på?
I november passerede menneskeheden otte milliarder levende individer, og med et gennemgående ønske om større forbrug og bedre velfærd – godt nok med vidt forskelligt udgangspunkt – står det vist klart for de fleste, at klodens ressourcer er under pres.
Klimaforandringerne er muligvis i positiv udvikling set med en dansk vinbondes øjne, men for alle andre ser det problematisk ud. Det tror jeg nu også godt, at vinbønderne kan få øje på.
Endelig har vi inflation efter en lang årrække uden, og rentesatserne er godt nok stadig lave set i et historisk perspektiv, men de er nu i modsætning til de seneste ti år til at få øje på.
I tiden op til et valg, i perioden med valgkamp og også under forhandlingerne om en ny regeringsdannelse går det meste af lovgivningsarbejdet i stå. Derfor er der talt en masse om ovenstående, men der er ikke kommet mange løsninger på udfordringerne.
Det betyder, at det også er småt med egentlige nyheder indenfor for vores område på tidspunktet for redaktionens afslutning, og dette nummer af Facit kredser derfor mest om nye vinkler på kendte emner.
God læselyst!